Как отразить начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по оборудованию, в котором после 2,5 лет (30 месяцев) эксплуатации заменена на более усовершенствованную одна из его частей (микросхема), в результате чего улучшились технические показатели этого оборудования (по сравнению с первоначальными) и увеличился на 1,5 года срок полезного использования? Замена микросхемы (снятие старой микросхемы и установка новой микросхемы) в бухгалтерском и налоговом учете проведена как частичная ликвидация и модернизация оборудования.

В налоговом и бухгалтерском учете до замены микросхемы первоначальная стоимость оборудования, учтенного в составе объектов основных средств (ОС), составляет 1 320 000 руб., срок полезного использования равен 5,5 годам (66 месяцев) (оборудование относится к 4 амортизационной группе); амортизация начисляется линейным способом (методом). Доля стоимости замененной микросхемы в стоимости оборудовании (исходя из прайс-листа производителя) составляет 12%. Сумма затрат на модернизацию (включая стоимость новой микросхемы) составляет 198 000 руб. В налоговом учете организация использует право на амортизационную премию.

Бухгалтерский учет

Начисление амортизации линейным способом производится исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В рассматриваемой ситуации до замены микросхемы ежемесячная сумма амортизации, рассчитанная с учетом абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01, составляет 20 000 руб. (1 320 000 руб. / 5,5 л. x 1/12); за 2,5 г. амортизация начислена в размере 600 000 руб. (20 000 руб. x 30 мес.).

Частичная ликвидация и модернизация объектов ОС изменяют первоначальную стоимость данного объекта, по которой он был принят к бухгалтерскому учету (п. п. 26, 27, 14 ПБУ 6/01). При этом организация также пересмотрела срок полезного использования этого объекта. Начисление амортизации в дальнейшем производится исходя из остаточной стоимости объекта ОС (с учетом стоимости проведенных работ) и нового (увеличенного) срока полезного использования (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, см. также Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

Остаточная стоимость модернизированного оборудования определяется в следующем порядке.

При частичной ликвидации организация отражает выбытие части объекта ОС: с бухгалтерского учета в общеустановленном порядке списывается соответствующая стоимость старой микросхемы и сумма относящейся к ней амортизации (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Таким образом, первоначальная стоимость оборудования в данном случае уменьшается на сумму 158 400 руб. (1 320 000 руб. x 12%).

Из начисленной суммы амортизации к стоимости старой микросхемы относится 72 000 руб. (600 000 руб. x 12%).

Затраты на модернизацию оборудования относятся на увеличение первоначальной стоимости данного объекта ОС.

Таким образом, после замены микросхемы остаточная стоимость оборудования составляет 831 600 руб. (1 320 000 руб. - 158 400 руб. - (600 000 руб. - 72 000 руб.) + 198 000 руб.); оставшийся срок полезного использования - 4,5 г. (5,5 л. + 1,5 г. - 2,5 г.); исчисленная в вышеописанном порядке ежемесячная сумма амортизации равна 15 400 руб. (831 600 руб. / 4,5 г. x 1/12).

Для целей бухгалтерского учета суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в данном случае по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). Указанные расходы формируют себестоимость производимой организацией продукции (п. 9 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организации

В налоговом учете начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования (п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

При применении линейного метода амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта по формуле: К = 1 / N x 100%, где N - срок полезного использования, установленный в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ). В данном случае ежемесячная норма амортизации по оборудованию равна 1,5152% (1 / 66 мес. x 100%); соответственно, в течение первых 30 месяцев эксплуатации ежемесячная сумма амортизации составляла 20 000 руб. (1 320 000 руб. x 1,5152%).

Частичная ликвидация и модернизация ОС изменяют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (п. 2 ст. 257 НК РФ). Руководствуясь абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ организация увеличила срок полезного использования модернизированного объекта ОС до максимального срока, установленного для 4-ой амортизационной группы (п. 3 ст. 258 НК РФ) <*>.

Глава 25 НК РФ не содержит норм, в соответствии с которыми должна начисляться амортизации в случаях увеличения срока полезного использования амортизируемого имущества.

Минфин России в п. 3 Письма от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216 разъяснил, что принятие решения об увеличении срока полезного использования не влечет изменения нормы его амортизации <**>.

В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется разъяснениями Минфина России и начисляет амортизацию по модернизированному объекту ОС исходя из новой первоначальной стоимости объекта и вышеуказанной нормы амортизации (1,5152%).

Для расчета ежемесячной суммы амортизации необходимо рассчитать первоначальную стоимость ОС с учетом частичной ликвидации и модернизации. Соответственно, организация должна уменьшить первоначальную стоимость оборудования, по которой оно учтено в налоговом учете, на соответствующую стоимость старой микросхемы, и увеличить на сумму затрат на модернизацию. Измененная первоначальная стоимость составляет 1 359 600 руб. (1 320 000 руб. - 1 320 000 руб. x 12% + 198 000 руб.).

Организация имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода " амортизационную премию - не более 10% расходов на модернизацию, что составляет 19 800 руб. (198 000 руб. x 10%) (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ данный расход признается на дату изменения первоначальной стоимости ОС, т.е. в месяце завершения работ по модернизации <***>.

При начислении " амортизации организация не учитывает сумму амортизационной премии (п. 2 ст. 259 НК РФ). Ежемесячная сумма амортизации после частичной ликвидации и модернизации ОС равна 20 300 руб. ((1 359 600 руб. - 19 800 руб.) x 1,5152%).

При этом к моменту начала начисления амортизации по модернизированному оборудованию непогашенная через амортизацию и амортизационную премию остаточная стоимость данного оборудования составляет 811 800 руб. (1 320 000 руб. - 20 000 руб. x 30 мес. - (1 320 000 руб. - 20 000 руб. x 30 мес.) x 12% + 198 000 руб. - 19 800 руб.).

Исходя из рассчитанной ежемесячной суммы амортизации можно сделать вывод, что полностью стоимость оборудования будет списана через амортизацию за 40 месяцев (811 800 руб. / 20 300 руб.). При этом в последний месяц сумма амортизации будет равна 20 100 руб. ((811 800 руб. - 20 300 руб. x 39 мес.).

Амортизация учитывается в составе расходов ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Как видно из приведенного расчета, в рассматриваемой ситуации организация, руководствуясь разъяснениями Минфина России, самортизировала оборудование до истечения срока его полезного использования.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации у организации после замены микросхемы возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в суммах расходов в виде амортизации. Данные разницы обусловлены двумя причинами:

- признанием в налоговом учете в месяце проведения реконструкции расхода в виде амортизационной премии (данная сумма в бухгалтерском учете погашается через амортизационные отчисления в течение оставшегося срока полезного использования - 54 месяца (4,5 г. x 12 мес.));

- различными сроками начисления амортизации и ежемесячными суммами амортизации: в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации больше, чем в бухгалтерском учете, при этом срок начисления амортизации меньше.

Таким образом, в месяце проведения модернизации организация признает в налоговом учете расход в виде суммы амортизации в размере 20 000 руб. и суммы амортизационной премии в размере 19 800 руб., а в бухгалтерском учете - только в виде суммы амортизации в размере 20 000 руб.; в последующие 48 месяцев в налоговом учете расход в виде амортизации признается в большей сумме, чем в бухгалтерском учете, а после прекращения начисления амортизации в налоговом учете организация признает соответствующий расход в течение 14 месяцев только в бухгалтерском учете.

В связи с изложенным организация отражает возникающие разницы в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В месяце установки микросхемы организация признает налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). В течение всего срока начисления амортизации в налоговом учете данная налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство увеличиваются. В последние 14 месяцев срока эксплуатации оборудования (когда амортизация начисляется только в бухгалтерском учете) налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство уменьшаются (погашаются) (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые обязательства учитываются по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи в месяце замены старой микросхемы на новую|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((19 800 + 20 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 20 000) x 24%)         |  68  |  77  |  4 752| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи в течение 39 месяцев, следующих за месяцем|
   |                замены старой микросхемы на новую               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  | 15 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((20 300 — 15 400) x 24%)|  68  |  77  |  1 176| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в 40—м месяце после замены        |
   |                   старой микросхемы на новую                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  | 15 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((20 100 — 15 400) x 24%)|  68  |  77  |  1 128| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи в течение следующих 14 месяцев     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  | 15 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено (погашено)     |      |      |       |                |
   |отложенное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 400 x 24%)           |  77  |  68  |  3 696| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По вопросу увеличения срока полезного использования см. разъяснения Минфина России, приведенные в Письме от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235. <**> При этом отметим, что согласно разъяснениям УФНС России по г. Москве (см. Письма от 16.08.2006 N 20-12/72962, от 02.08.2006 N 20-12/69825, от 27.12.2005 N 20-12/97060) в случае увеличения срока полезного использования объекта ОС в течение оставшегося увеличенного срока полезного использования этого объекта амортизация для целей налогообложения прибыли признается в сумме, рассчитываемой исходя из увеличенной первоначальной стоимости объекта и оставшегося увеличенного срока полезного использования. <***> Отметим, что в соответствии с разъяснениями Минфина России (см. Письма от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/236) суммы расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС, понесенных организацией в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения ОС, следует учитывать для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта ОС. В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется приведенной выше нормой НК РФ. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.11.2007 ————