Как отражается в учете организации, уплачивающей ЕСХН, приобретение сельскохозяйственного оборудования на территории РФ у организации-нерезидента за иностранную валюту (евро), если право собственности на оборудование переходит в январе 2008 г., а оплата за оборудование производится частично (аванс 50%) в декабре 2007 г., а частично (окончательная оплата 50%) - на дату перехода права собственности на оборудование?

Стоимость оборудования - 100 000 евро (с учетом НДС). Курсы евро составляют (условно) - на дату перечисления аванса - 35,6 руб/евро; на 31.12.2007 - 35,3 руб/евро; на дату принятия оборудования к учету и перечисления окончательной оплаты - 35,5 руб/евро. В бухгалтерском учете срок полезного использования оборудования установлен равным 5,5 годам, амортизация начисляется линейным способом.

Бухгалтерский учет

На дату перечисления аванса поставщику в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражается дебиторская задолженность поставщика оборудования в евро и в рублях в сумме, исчисленной по курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н <*>, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Указанная задолженность подлежит пересчету по курсу, установленному ЦБ РФ на 31.12.2007, на дату перехода права собственности на оборудование, а также на дату окончательной оплаты оборудования, с отнесением возникших курсовых разниц в состав прочих доходов и расходов (п. п. 7, 8, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 ПБУ 10/99).

Приобретенное оборудование принимается на учет в состав основных средств организации по первоначальной стоимости, равной в данном случае контрактной стоимости оборудования (с учетом НДС), пересчитанной в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату принятия оборудования к учету, которая в дальнейшем в связи с изменением курса евро не пересчитывается (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006, п. 3 ст. 346.1, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Первоначальная стоимость приобретенного оборудования в бухгалтерском учете погашается путем начисления амортизации, которое может производиться линейным способом исходя из установленного срока полезного использования оборудования (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

При установлении срока полезного использования оборудования равным 5,5 годам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) ежемесячная сумма амортизации по приобретенному оборудованию будет составлять 53 788 руб. ((100 000 евро x 35,5 руб/евро) / 5,5 года / 12 мес.).

Бухгалтерские записи по принятию к учету оборудования производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок <*>.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

В целях исчисления ЕСХН затраты на приобретение сельскохозяйственного оборудования относятся к затратам на приобретение основных средств, которые включаются в состав расходов в данном случае равными долями на 30.06.2008 и 31.12.2008 (пп. 1 п. 2, абз. 2, 8, 15 п. 4, абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Поскольку расходы на приобретение оборудования выражены в евро, они пересчитываются в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату осуществления расходов (п. 2 ст. 346.6 НК РФ).

Глава 26.1 НК РФ не содержит такого понятия, как "дата осуществления расходов".

На наш взгляд, под указанной датой осуществления расходов следует понимать дату, определяемую в соответствии с пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, согласно которому расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, которой признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Из вышеприведенной нормы следует, что датой осуществления расходов следует признать дату наступления последнего из событий:

- получение товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав) <**>.

В данном случае дата поступления оборудования (дата возникновения обязательства по его окончательной оплате) совпадает с датой погашения обязательства по оплате. Соответственно, в рассматриваемой ситуации пересчет стоимости оборудования в рубли (как в части 50%, оплаченной авансом, так и в части оставшихся 50%) осуществляется на дату принятия оборудования к учету.

Таким образом, расходы в виде стоимости приобретенного оборудования в целях исчисления ЕСХН признаются в общей сумме 3 550 000 руб. (100 000 евро x 35,5 руб/евро).

Что касается курсовых разниц, возникающих в бухгалтерском учете при пересчете обязательства поставщика по выданному авансу, то они для целей исчисления ЕСХН признаются в составе доходов и расходов на основании абз. 3 п. 1 ст. 346.5, п. 11 ст. 250, пп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ по мере их возникновения.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату перечисления 50% аванса                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Перечислен аванс на      |      |      |       |валютному счету,|
   |приобретение оборудования|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 50% x 35,6)   |  60  |  52  |1780000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          На 31.12.2007                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по задолженности         |      |      |       |                |
   |поставщика               |      |      |       |                |
   |(100 000 x 50% x (35,3 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,6))                 | 91—2 |  60  | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату принятия оборудования к учету             |
   |                и окончательной оплаты поставщику               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по задолженности         |      |      |       |                |
   |поставщика               |      |      |       |                |
   |(100 000 x 50% x (35,5 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,3))                 |  60  | 91—1 | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Отражены затраты на      |      |      |       |   поставщика,  |
   |приобретение оборудования|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 35,5)         |  08  |  60  |3550000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Перечислена окончательная|      |      |       |валютному счету,|
   |оплата поставщику        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 50% x 35,5)   |  60  |  52  |1775000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенное            |      |      |       |                |
   |оборудование принято на  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |учет в состав основных   |      |      |       |передачи объекта|
   |средств                  |  01  |  08  |3550000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно с февраля 2008 г. и до окончания установленного срока|
   |  полезного использования либо списания оборудования с баланса  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудованию             |  20  |  02  | 53 788| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На основе данного Плана счетов и Инструкции по его применению Минсельхозом России разработан и утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению (Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654). <**> Иное мнение в отношении порядка определения даты осуществления расходов, выраженных в иностранной валюте (для организаций, применяющих УСН), высказано в консультации заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ю.В. Подпорина от 24.11.2006. Согласно указанной консультации расходы на оплату покупных товаров следует пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату получения оплаты за проданный товар (т.е. на дату фактического признания расхода, определенную с учетом особенностей признания некоторых видов расходов, определенных пп. 1 - 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). На наш взгляд, такая точка зрения является не бесспорной, поскольку следование ей приводит к тому, что в целях налогообложения ЕСХН фактически в состав расходов будет включаться стоимость имущества с учетом курсовой разницы, образовавшейся в период с даты осуществления расходов, определяемой в соответствии с абз. 1 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, по дату фактического признания этих расходов с учетом особенностей, установленных данным подпунктом. При этом фактически после указанной даты осуществления расходов у организации не возникает курсовых разниц по расчетам с контрагентом. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.11.2007 ————