Как отразить в учете организации расчеты с арендодателем по договору аренды производственного оборудования, если условиями договора предусмотрен выкуп оборудования арендатором, причем выкупная цена уплачивается ежемесячно в течение срока аренды равными частями одновременно с арендными платежами?

Согласно условиям договора арендная плата составляет 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) в месяц и уплачивается ежемесячно, срок аренды равен 8 месяцам; выкупная цена установлена в сумме 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.) и уплачивается ежемесячно по 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.

Стоимость переданного в аренду производственного оборудования, указанная в договоре, составляет 141 600 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Основные средства, арендованные организацией (в данном случае - производственное оборудование), учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Плата за аренду производственного оборудования признается организацией расходом по обычным видам деятельности ежемесячно в сумме, установленной договором аренды (п. п. 5, 6.1, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумма арендной платы ежемесячно отражается организацией по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета учета расчетов с арендодателем, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Выкупная цена, ежемесячно равными частями перечисляемая организацией арендодателю, не включается в расходы организации, а формирует дебиторскую задолженность арендодателя, отражаемую по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" (абз. 2, 6 п. 3 ПБУ 10/99).

Выкупленное по окончании срока аренды производственное оборудование принимается к учету в составе собственных основных средств организации по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой ситуации является выкупная цена, установленная договором (без учета НДС) (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). На дату перехода права собственности на производственное оборудование (дату подписания сторонами акта о приеме-передаче объекта основных средств) организация отражает выкупную цену (без НДС) по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендодателем. При этом стоимость производственного оборудования списывается с забалансового учета.

Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость производственного оборудования списывается на счет 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный арендодателем в сумме арендной платы, организация вправе принять к вычету после принятия к учету расходов по аренде при наличии счета-фактуры и первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Согласно разъяснениям Минфина России в качестве первичного учетного документа может приниматься в том числе акт приемки-передачи арендуемого имущества (Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47).

Что касается НДС, предъявленного организации в сумме выкупной цены, ежемесячно перечисляемой арендодателю, то этот НДС организация вправе принять к вычету только после отражения первоначальной стоимости производственного оборудования на счете 01, также при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры арендодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

Арендные платежи по договору аренды производственного оборудования относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При этом ежемесячно перечисляемые арендодателю суммы в счет выкупной цены оборудования организация не вправе включить в расходы (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Выкупленное производственное оборудование в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость выкупленного организацией производственного оборудования равна уплаченной арендодателю выкупной цене (за вычетом НДС).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-5а "Расчеты с арендодателем по арендным платежам";

76-5в "Расчеты с арендодателем по выкупу имущества".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерская запись в связи с получением           |
   |             в аренду производственного оборудования            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приема—  |
   |Стоимость арендованного  |      |      |       |    передачи    |
   |оборудования отражена на |      |      |       |    имущества   |
   |забалансовом счете       | 001  |      |141 600|    в аренду    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Ежемесячно в течение срока аренды               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислен ежемесячный   |      |      |       | Договор аренды,|
   |платеж по договору аренды|76—5а,|      |       |Выписка банка по|
   |(11 800 + 5900)          |76—5в |  51  | 17 700|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен расход в виде    |      |      |       |                |
   |арендной платы           |      |      |       |                |
   |(11 800 — 1800)          |  20  |76—5а | 10 000| Договор аренды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |арендной плате           |  19  |76—5а |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |арендной плате           |  68  |  19  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в связи с выкупом             |
   |                 производственного оборудования                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |приобретение оборудования|      |      |       |передаче объекта|
   |(47 200 — 7200)          |  08  |76—5в | 40 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |арендодателем            |  19  |76—5в |  7 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость оборудования   |      |      |       |                |
   |списана с забалансового  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета                    |      | 001  |141 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выкупленное оборудование |      |      |       |                |
   |принято к учету в составе|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |собственных основных     |      |      |       |передаче объекта|
   |средств                  |  01  |  08  | 40 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |предъявленный            |      |      |       |передаче объекта|
   |арендодателем <*>        |  68  |  19  |  7 200|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно разъяснениям Минфина России организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную ей при приобретении объекта основных средств, в месяце принятия к учету приобретенного объекта в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В то же время арбитражные суды признают правомерным принятие к вычету суммы НДС в месяце оприходования объекта основных средств в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). В данной схеме бухгалтерские записи приведены в соответствии с позицией Минфина России. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.11.2007 ————