Автотранспортная организация заменила изношенную кабину грузового автомобиля на новую кабину другой модели (оборудованную спальником и с высокими потолками), в результате чего изменилось качество применения автомобиля (стало возможным использовать его для дальних переездов) и увеличился на 1 год срок его полезного использования. Как отразить в учете организации указанные операции, в том числе оприходование изношенной кабины, если она не подлежит восстановлению и дальнейшему использованию?

Стоимость приобретенной кабины составляет 187 400 руб. (в том числе НДС 28 586 руб.). Доставка и установка кабины производятся собственными силами (основного и вспомогательного производств соответственно). Затраты на доставку кабины составили 2600 руб., на установку новой кабины - 2986 руб.

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость грузового автомобиля, учтенного в составе объектов основных средств (ОС), составляет 1 656 000 руб.; на долю старой кабины приходится 8% стоимости автомобиля. За период эксплуатации в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начислена в сумме 690 000 руб.

Стоимость металлолома, по которой может быть реализована изношенная кабина, составляет 1000 руб.

Бухгалтерский учет

Кабина грузового автомобиля, приобретенная организацией с целью установки на автомобиль взамен изношенной, учитывается в составе материально-производственных запасов (МПЗ) как " запасная часть по фактической себестоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. п. 42, 62 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Учитывая существенную значимость данного вида материалов, организация может транспортно-заготовительные расходы непосредственно включить в фактическую себестоимость данной запасной части наряду с суммой, уплаченной поставщику (без учета НДС) (абз. 3, 8 п. 6 ПБУ 5/01, п. п. 63, 68, пп. "в" п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). Таким образом, фактическая себестоимость новой кабины составляет 161 414 руб. (187 400 руб. - 28 586 руб. + 2600 руб.).

Приемка и оприходование приобретенной кабины на склад оформляется путем составления Приходного ордера (форма N М-4 <*>) (абз. 2 п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость запасных частей отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Отпуск запасных частей со склада оформляется Требованием-накладной (форма N М-11 <*>) (п. 100 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

В рассматриваемой ситуации производимые организацией операции представляют собой частичную ликвидацию (демонтаж изношенной кабины) и модернизацию (установку новой кабины) объекта ОС (грузового автомобиля). В соответствии с п. п. 26, 27, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, затраты по произведенным организацией работам изменяют первоначальную стоимость данного объекта, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, в следующем порядке.

В случае " частичной ликвидации организация отражает выбытие части объекта ОС (изношенной кабины) (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). При этом стоимость указанной части подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Для отражения в бухгалтерском учете частичной ликвидации к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств", в дебет которого в данном случае переносится соответствующая часть (8%) первоначальной стоимости объекта ОС, а в кредит - относящаяся к ней часть накопленной амортизации (Инструкция по применению Плана счетов). Остаточная стоимость изношенной кабины признается прочим расходом организации от частичной ликвидации объекта ОС и списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 31 ПБУ 6/01).

Старая кабина, не подлежащая восстановлению и непригодная к дальнейшему использованию, по нашему мнению, приходуется в порядке, аналогичном предусмотренному для учета материалов, полученных в результате ликвидации объектов ОС. В этом случае изношенная кабина на дату ее демонтажа принимается к учету как " металлолом по текущей рыночной стоимости такого вторсырья с зачислением соответствующей суммы на финансовые результаты. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 9 ПБУ 5/01). Оприходование металлолома отражается по дебету счета 10, субсчет 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов) <**>.

Затраты на " модернизацию автомобиля (установку новой кабины) относятся на увеличение первоначальной стоимости данного объекта ОС.

При передаче новой кабины для установки (взамен изношенной) на грузовой автомобиль ее фактическая себестоимость списывается со счета 10, субсчет 10-5, в данном случае в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" (поскольку установка новой кабиной производится силами вспомогательного производства) (п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма данных расходов составляет 164 400 руб. (161 414 руб. + 2986 руб.). Учет затрат на модернизацию объекта ОС ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. п. 42, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов). По завершении работ по модернизации учтенные на счете 08 затраты списываются в дебет счета 01 <***>.

Для оформления и учета приема-сдачи объектов ОС после модернизации применяется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленная поставщиком новой кабины сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Организация имеет право принять к вычету эту сумму НДС при условии наличия счета-фактуры поставщика в месяце оприходования кабины (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19, субсчет 19-3.

Налог на прибыль организации

В налоговом учете произведенные работы (замена кабины грузового автомобиля) также являются частичной ликвидацией и модернизацией этого ОС. Данные операции изменяют первоначальную стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Специальных положений относительно учета операций по " частичной ликвидации объектов ОС гл. 25 НК РФ не содержит, поэтому, по нашему мнению, организация может руководствоваться общим порядком. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 318 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, являются внереализационными расходами и учитываются в периоде осуществления ликвидации. В рассматриваемой ситуации недоначисленная сумма амортизации по демонтируемой кабине грузового автомобиля составляет 77 280 руб. (1 656 000 руб. - 690 000 руб.) x 8%).

Стоимость работ по " модернизации автомобиля (установке новой кабины) увеличивает первоначальную стоимость этого ОС. Расходы на модернизацию определяются в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. Следовательно, организация вправе учесть в составе расходов на модернизацию стоимость новой кабины (без учета НДС) и сумму затрат на доставку и установку этой кабины. Сумма расходов на модернизацию составляет 164 400 руб. (187 400 руб. - 28 586 руб. + 2600 руб. + 2986 руб.) <***>.

В целях налогообложения прибыли стоимость " металлолома, полученного в результате списания изношенной кабины, формирует внереализационные доходы организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Исходя из п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ сумма внереализационного дохода организации, полученного в натуральной форме, исчисляется исходя из рыночных цен на металлолом, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ на дату совершения внереализационной операции (дату оприходования металлолома и признания внереализационного дохода) <**>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства, находящиеся в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходована новая кабина|      |      |       |    документы   |
   |грузового автомобиля     |      |      |       |   поставщика,  |
   |(187 400 — 28 586)       | 10—5 |  60  |158 814| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |поставщиком сумма НДС    | 19—3 |  60  | 28 586|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС      | 68—1 | 19—3 | 28 586|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |      |       |  Путевой лист  |
   |                         |      |      |       |    грузового   |
   |Отражены расходы на      |      |      |       |   автомобиля,  |
   |на доставку кабины       | 10—5 |  20  |  2 600| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  |187 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана часть            |      |      |       |                |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |                |
   |объекта ОС в связи с     |      |      |       |   Инвентарная  |
   |частичной ликвидацией    |      |      |       | карточка учета |
   |данного объекта ОС       |      |      |       |     объекта    |
   |(1 656 000 x 8%)         | 01—2 | 01—1 |132 480|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |   Инвентарная  |
   |часть начисленной        |      |      |       | карточка учета |
   |амортизации              |      |      |       |     объекта    |
   |(690 000 x 8%)           |  02  | 01—2 | 55 200|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход от |      |      |       |                |
   |частичной ликвидации     |      |      |       |                |
   |объекта ОС               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(132 480 — 55 200)       | 91—2 | 01—2 | 77 280| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован металлолом   |      |      |       |                |
   |(старая кабина, не       |      |      |       |                |
   |подлежащая               |      |      |       |                |
   |восстановлению)          | 10—6 | 91—1 |  1 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Новая кабина передана    |      |      |       |                |
   |вспомогательному         |      |      |       |                |
   |производству для         |      |      |       |                |
   |модернизации объекта ОС  |      |      |       |   Требование—  |
   |(158 814 + 2600)         |  23  | 10—5 |161 414|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены иные затраты на |      |      |       |    Расчетно—   |
   |модернизацию объекта ОС, |      |      |       |    платежная   |
   |произведенную            |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |вспомогательным          |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |производством            |  23  |и др. |  2 986| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Затраты на модернизацию  |      |      |       |                |
   |объекта ОС учтены в      |      |      |       |                |
   |составе капитальных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |вложений (161 414 + 2986)|  08  |  23  |164 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Затраты на модернизацию  |      |      |       |                |
   |объекта ОС включены в    |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |первоначальную стоимость |      |      |       | сдаче объектов |
   |данного объекта          | 01—1 |  08  |164 400|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Формы по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. <**> В данной схеме не рассматриваются операции по продаже металлолома. <***> В данной схеме не рассматривается начисление амортизации по данному грузовому автомобилю после замены кабины. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.11.2007 ————