Как отражаются в учете организации, находящейся в районе Крайнего Севера и осуществляющей два вида деятельности (оптовую и розничную торговлю, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД), расходы по оплате стоимости проезда (на территории РФ) к месту отпуска и обратно работнику, занятому в обоих видах деятельности?

Коллективным договором предусмотрена оплата один раз в два года за счет средств работодателя стоимости проезда работников к месту использования отпуска и обратно. Оплата производится после представления билетов (проездных документов), подтверждающих фактически произведенные расходы на проезд. По возвращении из отпуска работник представил билеты на сумму 5000 руб. Компенсация стоимости проезда выплачена работнику из кассы организации. В месяце начисления компенсации выручка по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, составила 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.), выручка по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 300 000 руб.

Трудовые отношения

Размер, условия и порядок компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях (не относящихся к бюджетной сфере), находящихся в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях <*>, устанавливаются коллективными договорами, локальными нормативными актами, трудовыми договорами (ч. 8 ст. 325 Трудового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации в коллективном договоре предусмотрено обязательство работодателя по оплате один раз в два года за счет средств работодателя стоимости проезда работников к месту использования отпуска и обратно.

Налог на прибыль организаций и ЕНВД

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организации, осуществляющей деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к системе налогообложения в виде ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

При этом нормами НК РФ не установлен период, исходя из которого распределяются расходы.

По мнению Минфина России (см. Письмо от 14.12.2006 N 03-11-02/279), распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется " ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц <**>" .

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли расходы на продажу организация распределяет пропорционально выручке за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

В данном случае доля выручки по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, в общем объеме выручки составляет 67% (((708 000 руб. - 108 000 руб.) / (708 000 руб. - 108 000 руб. + 300 000 руб.)) x 100%), а доля выручки по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составляет 33% ((300 000 руб. / (708 000 руб. - 108 000 руб. + 300 000 руб.)) x 100%).

Следовательно, доля расходов на оплату работнику стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно, относящаяся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, составит 3350 руб. (5000 руб. x 67%), а доля указанных расходов, относящаяся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составит 1650 руб. (5000 руб. x 33%).

Для целей налогообложения прибыли фактические расходы на оплату проезда работника к месту использования отпуска и обратно (в данном случае в размере 3350 руб.) учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/737).

Бухгалтерский учет

Расходы по оплате стоимости проезда работника к месту отдыха и обратно, предусмотренные коллективным договором и производимые в соответствии с ТК РФ, для целей бухгалтерского учета в качестве расходов на оплату труда признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <***>.

Раздельный учет расходов на продажу, относящихся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, и деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, организация может обеспечить введением субсчетов к счету 44, например 44-0 "Расходы, подлежащие распределению по видам деятельности", 44-1 "Расходы по оптовой торговле" и 44-2 "Расходы по розничной торговле".

Порядок распределения общих расходов в случае осуществления организацией разных видов деятельности нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен, поэтому его следует утвердить в приказе об учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета общие расходы распределяются пропорционально доле доходов, полученных при осуществлении каждого вида деятельности, в общем объеме доходов за текущий месяц. То есть в бухгалтерском учете организацией установлен тот же порядок распределения общих расходов, что и для целей налогового учета.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В рассматриваемой ситуации коллективным договором предусмотрено обязательство работодателя по оплате один раз в два года стоимости проезда работников к месту использования отпуска и обратно.

Оплата стоимости проезда, производимая в порядке, установленном ТК РФ, признается компенсационной выплатой и, соответственно, не включается в доходы работника, подлежащие налогообложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ, Письмо ФНС России от 31.10.2005 N 04-1-03/770 "О налогообложении доходов физических лиц", Письма Минфина России от 03.07.2006 N 03-05-01-04/200, от 14.06.2005 N 03-05-01-04/187).

ЕСН и страховые взносы

Оплата проезда работника к месту проведения отпуска и обратно, производимая в соответствии с коллективным договором, относящаяся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, не облагается ЕСН (пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ, см. также вышеупомянутое Письмо Минфина России N 03-05-01-04/187, консультацию советника налоговой службы II ранга Т.А. Савиной от 16.08.2005).

С указанной оплаты, относящейся к обоим видам деятельности, организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 4 ст. 346.26 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 15 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Коллективный  |
   |Отражены расходы по      |      |      |       |     договор,   |
   |оплате стоимости проезда |      |      |       |    Заявление   |
   |к месту отдыха и обратно | 44—0 |  70  |  5 000|    работника   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |оплате стоимости проезда |      |      |       |                |
   |в части, приходящейся на |      |      |       |                |
   |деятельность, подпадающую|      |      |       |                |
   |под действие             |      |      |       |                |
   |общеустановленной        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |системы налогообложения  | 44—1 | 44—0 |  3 350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |оплате стоимости проезда |      |      |       |                |
   |в части, приходящейся на |      |      |       |                |
   |деятельность, подпадающую|      |      |       |                |
   |под действие системы     |      |      |       |                |
   |налогообложения в виде   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ЕНВД                     | 44—2 | 44—0 |  1 650| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены работнику      |      |      |       |                |
   |денежные средства в счет |      |      |       |                |
   |компенсации стоимости    |      |      |       |    Расходный   |
   |проезда                  |  70  |  50  |  5 000| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Перечень районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей утвержден Постановлением Совета Министров СССР от 10.11.1967 N 1029. <**> Отметим, что ранее Минфин России придерживался иной точки зрения, согласно которой распределение расходов между видами деятельности организация должна была производить по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года (см. Письма от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224, от 25.08.2005 N 03-11-04/3/65, п. 2 Письма от 16.09.2005 N 03-03-04/1/206). <***> Аналогичный порядок учета рассматриваемой выплаты приведен, в частности, в п. 2.7 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371, в п. 15 Методических рекомендаций (Инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных Минэкономики России 16.07.1999). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.11.2007 ————