Как отражаются в учете организации, переходящей с января следующего года на упрощенную систему налогообложения (УСН), расчеты с подрядчиком и с бюджетом в части НДС, если акт приемки-сдачи выполненных работ будет подписан в декабре текущего года, а счет-фактура будет получен от подрядчика в январе следующего года?

Организация в декабре текущего года производит подрядным способом ремонт офисного помещения. Стоимость выполненных работ составляет 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Оплата работ будет произведена в январе следующего года.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Учет поступивших счетов-фактур ведется в журнале учета полученных счетов-фактур по мере их поступления от продавцов. В книге покупок счета-фактуры регистрируются по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. п. 2, 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Таким образом, в общем случае счет-фактура, полученный в январе, регистрируется в январской книге покупок и хранится в январском журнале полученных счетов-фактур.

Поскольку налоговый вычет по НДС без наличия счета-фактуры не предоставляется, то в декабре у организации нет права на вычет. Мнение о том, что вычет по НДС предоставляется в налоговом периоде фактического получения счета-фактуры, изложено в Письме Минфина России от 13.06.2007 N 03-07-11/160.

Суды также придерживаются позиции, что вычет может быть заявлен в налоговом периоде, когда счет-фактура получен (даже если он выписан в предыдущем налоговом периоде) (см. например, Постановление ФАС Московского округа от 04.06.2007, 08.06.2007 N КА-А41/4782-07 по делу N А41-К2-22558/06, Постановление ФАС Уральского округа от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2 по делу N А50-17977/06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2007 N А58-7354/05-Ф02-2/07 по делу N А58-7354/05).

В то же время в рассматриваемой ситуации с января следующего года организация уже не является плательщиком НДС, поскольку применяет УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

В таком случае, учитывая вышеизложенное, организация теряет право на применение вычета по НДС, предъявленного подрядчиком в январе <*>.

Налог на прибыль организаций

Расходы на ремонт офисного помещения (без учета НДС) учитываются в составе прочих расходов и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

НДС, предъявленный подрядчиком и не принятый к вычету из-за отсутствия счета-фактуры, не учитывается при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Единый налог по УСН

В данном случае расходы на ремонт учтены в периоде применения общей системы налогообложения, следовательно, организация не может учесть в составе расходов НДС, предъявленный подрядчиком, на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения установлены в ст. 346.25 НК РФ. Нормами указанной статьи также не предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, суммы НДС, которую организация не смогла принять к вычету в периоде применения общей системы налогообложения.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на ремонт офисного помещения, без учета НДС, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указанные расходы отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, причитающаяся подрядчику по условиям договора, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

В рассматриваемой ситуации организация приняла решение с января следующего года применять УСН. Соответственно, в декабре текущего года известно, что НДС, предъявленный подрядчиком, не может быть принят к вычету в связи с отсутствием счета-фактуры.

В таком случае организация может учесть указанный НДС в составе прочих расходов в декабре, что отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 19 (п. 11 ПБУ 10/99).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае НДС, предъявленный подрядчиком, отражается в составе прочих расходов в бухгалтерском учете, но не учитывается при исчислении налога на прибыль. В связи с этим возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи в декабре текущего года          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Приняты выполненные      |      |      |       |      сдачи     |
   |работы по ремонту        |      |      |       |   выполненных  |
   |офисного помещения       |  26  |  60  |200 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |Отражен НДС со стоимости |      |      |       |   выполненных  |
   |подрядных работ          |  19  |  60  | 36 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, не подлежащий       |      |      |       |                |
   |вычету, отражен в составе|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих расходов          | 91—2 |  19  | 36 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36 000 x 24%)           |  99  |  68  |  8 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи в январе следующего года         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оплачены работы по       |      |      |       |                |
   |ремонту офисного         |      |      |       |Выписка банка по|
   |помещения                |  60  |  51  |236 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вместе с тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.03.2005 N Ф09-496/05-АК суд пришел к выводу о том, что вычет по НДС может быть заявлен в периоде, в котором выставлен (а не получен) счет-фактура. Руководствуясь такой точкой зрения, организация может заявить налоговый вычет в декабре, представив уточненную налоговую декларацию в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ. Заметим, что эту позицию организации, возможно, придется отстаивать в суде. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.11.2007 ————