Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете приобретение пакета (1000 шт.) корпоративных облигаций (не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ)) по цене, превышающей номинальную стоимость, и последующую передачу этого пакета в качестве вклада в простое товарищество, если в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость долговых ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, доводится до номинальной стоимости по мере начисления процентного дохода?

Облигации приобретены 31.07.2007, номинальная стоимость 1 облигации - 1000 руб., цена приобретения - 1035 руб., кроме того, НКД - 10,19 руб. По облигациям уплачиваются проценты по ставке 12% годовых. Выплата процентов производится 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря. Срок погашения облигаций - 30.09.2008. Все облигации переданы в качестве вклада в простое товарищество 31.10.2007.

Бухгалтерский учет

Приобретенные облигации, способные принести организации доход в виде выплачиваемых эмитентом процентов, принимаются к учету в качестве финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной цене приобретения облигаций (без учета НКД) (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Сумма НКД, уплаченная продавцу облигаций, фактически представляет собой плату за приобретение права (требования) на получение от эмитента купонного дохода по текущему купону за период нахождения облигаций у продавца. Указанное право (требование) будет полностью погашено при выплате эмитентом дохода по текущему купону. В связи с этим считаем, что данная сумма не должна формировать первоначальную стоимость финансовых вложений в облигации, и ее необходимо учитывать отдельно, например, в качестве дебиторской задолженности на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты по долговым ценным бумагам признаются прочими доходами организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В данном случае организация в соответствии с учетной политикой применяет норму, установленную п. 22 ПБУ 19/02, согласно которой организации разрешается по долговым ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, равномерно относить разницу между номинальной стоимостью и ценой приобретения ценной бумаги на увеличение доходов или расходов организации.

Сумма превышения цены приобретения облигаций над номинальной стоимостью составляет 35 руб. (1035 руб. - 1000 руб.), оставшийся срок обращения облигаций - 427 дней (с 31.07.2007 по 30.09.2008). Соответственно, разница в 35 руб. списывается равномерно в течение указанного срока со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В данном случае облигации переданы в качестве вклада в простое товарищество, который также признается финансовым вложением (п. 3 ПБУ 19/02).

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н). В данной схеме исходим из предположения, что договор простого товарищества вступил в силу на дату передачи облигаций (31.10.2007).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов передача облигаций в счет вклада в простое товарищество отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счета 58, субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", и кредиту счетов 58, субсчет 58-2 (на стоимость переданных облигаций) и 76 (на сумму начисленного по облигациям НКД) (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения организация ежемесячно начисляет и включает в состав доходов процентный доход по облигациям в сумме, рассчитанной исходя из установленной доходности облигаций и количества дней владения облигациями в истекшем месяце (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ).

Цена приобретения облигаций может быть учтена в составе расходов при их реализации (погашении) (абз. 2 п. 2 ст. 280, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В данном случае облигации переданы в качестве вклада в простое товарищество. Такая операция в целях налогообложения реализацией не признается, а стоимость переданных облигаций в состав расходов не включается (п. 1 ст. 278, п. 3 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В налоговом учете организация не производит списания суммы превышения покупной цены облигаций над номинальной стоимостью и, соответственно, не признает от этого расходов. В налоговом учете цена приобретения облигаций может быть учтена в составе расходов при их реализации. Следовательно, расходы, признаваемые в бухгалтерском учете при уменьшении первоначальной стоимости облигаций, можно признать вычитаемыми временными разницами, приводящими к образованию отложенных налоговых активов, которые отражаются на счете 09 "Отложенные налоговые активы" (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В данном случае облигации передаются в качестве вклада в простое товарищество, следовательно, накопленная на счете 09 сумма отложенного налогового актива не приведет к уменьшению платежей по налогу на прибыль в бюджет в последующие отчетные периоды, в связи с чем она полностью списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (абз. 4 п. 17 ПБУ 18/02).

На дату передачи облигаций в качестве вклада в простое товарищество сумма признанного в бухгалтерском учете расхода от списания части первоначальной стоимости облигаций (которая, очевидно, никогда не будет признана расходом в налоговом учете) образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-нкд "Накопленный купонный доход по облигациям";

76-пр "Расчеты с продавцом облигаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.07.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |                |
   |облигаций                |      |      |       |Выписка банка по|
   |((1035 + 10,19) x 1000)  |76—пр |  51  |1045190|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |   Выписка по   |
   |полученные облигации     | 58—2 |76—пр |1035000|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НКД,      |      |      |       |                |
   |уплаченная продавцу      |      |      |       |   Выписка по   |
   |(10,19 x 1000)           |76—нкд|76—пр | 10 190|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       В августе 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма НКД по    |      |      |       |                |
   |облигациям за текущий    |      |      |       |                |
   |месяц                    |      |      |       |                |
   |(1000 x 12% / 365 x 31 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 1000)                  |76—нкд| 91—1 | 10 192| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |                |
   |облигаций                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(35 / 427 x 31 x 1000)   | 91—2 | 58—2 |  2 541| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2541 x 24%)             |  09  |  68  |    610| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       В сентябре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма НКД по    |      |      |       |                |
   |облигациям за текущий    |      |      |       |                |
   |месяц                    |      |      |       |                |
   |(1000 x 12% / 365 x 30 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 1000)                  |76—нкд| 91—1 |  9 863| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |                |
   |облигаций                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(35 / 427 x 30 x 1000)   | 91—2 | 58—2 |  2 459| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2459 x 24%)             |  09  |  68  |    590| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату перечисления эмитентом купонного дохода         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен купонный доход   |      |      |       |                |
   |за III квартал 2007 г.   |      |      |       |                |
   |(1000 x 12% / 365 x 92 x |      |      |       |Выписка банка по|
   |x 1000)                  |  51  |76—нкд| 30 247|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.10.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма НКД по    |      |      |       |                |
   |облигациям за текущий    |      |      |       |                |
   |месяц                    |      |      |       |                |
   |(1000 x 12% / 365 x 31 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 1000)                  |76—нкд| 91—1 | 10 192| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(35 / 427 x 31 x 1000)   | 91—2 | 58—2 |  2 541| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2541 x 24%)             |  99  |  68  |    610| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость облигаций,     |      |      |       |                |
   |переданных в счет вклада |      |      |       |                |
   |в простое товарищество   |      |      |       |                |
   |(1 035 000 — 2459 —      |      |      |       |   Выписка по   |
   |— 2541 x 2)              | 58—4 | 58—2 |1027459|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Списан начисленный НКД   | 58—4 |76—нкд| 10 192|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан отложенный        |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(590 + 610)              |  99  |  09  |  1 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.11.2007 ————