Как отразить в учете организации размещение собственных облигаций с дисконтом и их погашение, если в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета дисконт по облигациям при их размещении учитывается в составе расходов будущих периодов?

Организация (ОАО) разместила путем открытой подписки 2000 беспроцентных облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 972 руб. за облигацию. Срок обращения облигаций - 100 дней (с 01.11.2007 по 08.02.2008). Все расчеты производятся в безналичной форме. Величина уставного капитала ОАО составляет 2 500 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Исходя из ч. 1, 2 ст. 816 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" обязательства по облигациям являются заемными обязательствами. Облигации являются эмиссионными ценными бумагами; в данном случае облигации удостоверяют право их держателей на получение от организации, выпустившей их, номинальной стоимости облигаций <*>.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета сумма полученного займа не признается доходом организации, а суммы, направленные на погашение заимствований, не учитываются в составе расходов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием займов, в том числе привлеченных посредством выпуска облигаций, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В рассматриваемой ситуации срок обращения облигаций составляет 100 дней, следовательно, задолженность по ним является краткосрочной (п. 5 ПБУ 15/01). При этом номинальная стоимость всех размещенных облигаций составляет 2 000 000 руб. (2000 шт. x 1000 руб.). Облигации размещены по цене 972 руб. за штуку, фактически организация получила 1 944 000 руб. (2000 шт. x 972 руб.). Дисконт в размере 56 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 944 000 руб.) является затратами, связанными с получением и использованием займов (п. 11 ПБУ 15/01).

Подпунктом "б" п. 18 ПБУ 15/01 предусмотрен следующий порядок учета организацией-заемщиком дисконта по причитающимся к оплате облигациям.

Номинальная стоимость выпущенных и проданных облигаций отражается как кредиторская задолженность.

Начисление причитающегося дисконта по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов. В данном случае такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета (пп. "б" п. 18 ПБУ 15/01).

Таким образом, учитывая изложенное, а также п. п. 3, 4 ПБУ 15/01, организация на дату фактического зачисления денежных средств отражает в составе кредиторской задолженности номинальную стоимость облигаций. В бухгалтерском учете при этом производится запись по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (на сумму фактически поступивших денежных средств) и с дебетом счета 97 "Расходы будущих периодов" (на сумму дисконта) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно пп. "б" п. 18, п. 12 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУ 10/99 ежемесячно соответствующая часть расходов будущих периодов списывается со счета 97 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В рассматриваемой ситуации прочие расходы признаются в следующих суммах:

на 30.11.2007 - в размере 16 800 руб. (56 000 руб. / 100 дн. x 30 дн.);

на 31.12.2007, 31.01.2008 - в размере 17 360 руб. (56 000 руб. / 100 дн. x 31 дн.);

на 08.02.2008 - в размере 4480 руб. (56 000 руб. / 100 дн. x 8 дн.).

При погашении облигаций кредиторская задолженность погашается; при этом производится запись по дебету счета 66 и кредиту счета 51 (п. 10 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете средства, полученные по договору займа, а также средства, направленные на погашение заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) в налоговом учете признается процентами (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации с учетом особенностей, установленных в ст. 269 НК РФ.

Согласно абз. 4, 6 п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 270 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организация может учесть только ту часть начисленных процентов, которая не превышает предельную величину процентов, в данном случае равную увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату размещения облигаций. По состоянию на 01.11.2007 ставка рефинансирования составила 10% (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У); следовательно, предельная величина процентов, которую организация может учесть для целей налогообложения прибыли, равна 11% (10% x 1,1).

Предельная сумма дисконта, которая может быть учтена организацией по рассматриваемым облигациям за весь период их обращения, составляет 58 586 руб. (1 944 000 руб. x 11% / 365 дн. x 100 дн.), что превышает фактическую доходность по данным облигациям. То есть организация учитывает для целей налогообложения прибыли всю сумму дисконта в составе внереализационных расходов (при условии, что названные расходы являются обоснованными и направлены на получение дохода (абз. 2, 4 п. 1 ст. 252 НК РФ)).

В состав расходов проценты включаются в порядке, определенном абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ: организация определяет сумму подлежащих выплате процентов, относящуюся к отчетному периоду, исходя из установленной по облигациям доходности и срока нахождения облигаций у третьих лиц в отчетном периоде. То есть сумма расхода определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по причитающемуся к уплате дисконту по облигациям".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Отчет об    |
   |                         |      |      |       | итогах выпуска |
   |Отражена сумма,          |      |      |       |    облигаций,  |
   |фактически полученная при|      |      |       |Выписка банка по|
   |размещении облигаций     |  51  | 66—1 |1944000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Отчет об    |
   |                         |      |      |       | итогах выпуска |
   |                         |      |      |       |    облигаций,  |
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражена сумма дисконта  |  97  | 66—2 | 56 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерская запись 30.11.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |дисконта включена в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |состав прочих расходов   | 91—2 |  97  | 16 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерская запись 31.12.2007 и 31.01.2008          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |дисконта включена в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |состав прочих расходов   | 91—2 |  97  | 17 360| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 08.02.2008                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |дисконта включена в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |состав прочих расходов   | 91—2 |  97  |  4 480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |облигаций                | 66—2 |  51  |2000000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Эмиссия облигаций осуществляется в порядке, установленном гл. 5 Федерального закона N 39-ФЗ и Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными Приказом ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.11.2007 ————