Как отразить в учете организации (ООО) безвозмездное получение от учредителя - физического лица беспроцентного банковского векселя на сумму 200 000 руб. и погашение данного векселя при наступлении срока платежа?

Доля учредителя в уставном капитале ООО составляет 80%. Вексель со сроком платежа 03.09.2007 получен от учредителя 02.07.2007 и погашен банком 05.09.2007. Рыночная стоимость данного векселя не определяется. Учетной политикой организации не предусмотрено равномерное ежемесячное отнесение на финансовые результаты разницы между номинальной и первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг и доведение их балансовой стоимости до номинальной.

Бухгалтерский учет

По общему правилу имущество, полученное безвозмездно, принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (абз. 2 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В качестве рыночной стоимости векселя на дату его получения организацией может быть принята цена, по которой банк досрочно выкупает такие векселя на указанную дату.

Если же такая информация отсутствует, организация, на наш взгляд, вправе на основании п. 48 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, в целях бухгалтерского учета определить рыночную стоимость векселя путем дисконтирования вексельной суммы с применением ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ (то есть в порядке, установленном п. 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ для определения расчетной цены ценной бумаги). В рассматриваемой ситуации определенная таким образом цена векселя, по которой он подлежит принятию к бухгалтерскому учету, составляет 196 607 руб. (200 000 руб. / (100% + 10% / 365 дн. x 63 дн.) x 100%, где 63 дн. - количество дней от даты получения векселя организацией до даты платежа, указанной на нем как "не ранее", 10% - ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У)).

Таким образом, в отношении векселя, полученного организацией, выполняются условия п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, для принятия его к учету в качестве финансового вложения. В частности, указанный вексель, принятый к учету в оценке 196 607 руб., способен принести организации доход в виде прироста его стоимости. На наш взгляд, примененный способ оценки векселя не противоречит норме п. 13 ПБУ 19/02.

В бухгалтерском учете получение векселя безвозмездно отражается записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку учетной политикой организации не предусмотрено равномерное ежемесячное отнесение суммы дисконта по векселям к прочим доходам и доведение балансовой стоимости векселей до номинальной стоимости, организация продолжает учитывать вексель, по которому не определяется рыночная стоимость, по первоначальной стоимости в соответствии с п. 21 ПБУ 19/02 и не применяет норму п. 22 ПБУ 19/02.

При погашении векселя банком организация отражает прочий доход от выбытия векселя в размере вексельной суммы по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом учета расчетов с банком, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Балансовая стоимость выбывающего в связи с погашением векселя списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 25 ПБУ 19/02, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При списании в прочие расходы стоимости векселя, полученного безвозмездно, организация признает прочий доход от его получения, производя запись по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91, субсчет 91-1 (п. п. 7, 10.3, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде " имущества, полученног" о безвозмездно от учредителя - физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Следовательно, стоимость векселя, безвозмездно полученного от учредителя, владеющего 80% уставного капитала организации, не признается доходом в целях налогообложения прибыли. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. При этом Минфин России в п. 3 Письма от 21.07.2005 N 03-03-03/2 разъяснил, что в случаях, предусмотренных пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, при получении российской организацией долговых ценных бумаг погашение указанных ценных бумаг в течение одного года с момента получения не может рассматриваться как передача имущества третьим лицам, за исключением случаев досрочного погашения долговых ценных бумаг. Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация не признает в налоговом учете доход в виде стоимости безвозмездно полученного векселя.

В целях налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде " дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), согласно п. 3 ст. 43 НК РФ признается процентами. Проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются в налоговом учете внереализационным доходом организации (п. 6 ст. 250 НК РФ). По долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (абз. 1 п. 6 ст. 271 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ в случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства. Для определения суммы дисконта, подлежащей включению в доходы организации в отчетном периоде, требуется знать стоимость приобретения векселя. Поскольку в рассматриваемой ситуации вексель получен организацией безвозмездно, считаем, что в целях определения процентного дохода организация вправе применить его расчетную цену на дату получения, исчисленную с применением ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, - 196 607 руб. (п. 6 ст. 280 НК РФ).

В таком случае в рассматриваемой ситуации организация признает доход по векселю:

31.07.2007 в сумме 1562 руб. ((200 000 руб. - 196 607 руб.) / 63 дн. x 29 дн., где 63 дн. - количество дней в периоде от даты получения векселя организацией до установленной даты его погашения, 29 дн. - количество дней нахождения векселя у организации в июле);

31.08.2007 в сумме 1670 руб. ((200 000 руб. - 196 607 руб.) / 63 дн. x 31 дн., где 31 дн. - количество дней нахождения векселя у организации в августе);

03.09.2007 в сумме 161 руб. ((200 000 руб. - 196 607 руб.) / 63 дн. x 3 дн., где 3 дн. - количество дней нахождения векселя у организации в сентябре).

Для целей налогообложения прибыли " доход от погашения " векселя согласно п. 2 ст. 280 НК РФ в рассматриваемой ситуации определяется исходя из номинальной стоимости векселя (вексельной суммы). При этом в доход организации от погашения векселя не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В налоговом учете " расходы при погашении ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ). В рассматриваемой ситуации вексель получен организацией безвозмездно, следовательно, расход при погашении векселя организация не признает.

Таким образом, в течение срока нахождения векселя у организации ею получена прибыль по нему в сумме 200 000 руб. ((1562 руб. + 1670 руб. + 161 руб. + 200 000 руб. - 1562 руб. - 1670 руб. - 161 руб.), где 1562 руб., 1670 руб. и 161 руб. - суммы дисконта по векселю, признанные внереализационными доходами в июле, августе и сентябре).

В налоговой " декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2007 г. (Форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) расчет налоговой базы по операции, связанной с выбытием векселя, не обращающегося на ОРЦБ, отражается в листе 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к листу 02)" с кодом "2" по строке 002 (п. 13.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

При этом по строке 010 листа 05 декларации указывается доход от погашения векселя - 200 000 руб. (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

По строке 040 листа 05 декларации указывается прибыль от погашения векселя - 200 000 руб.

Что касается суммы дохода в виде дисконта по векселю (1562 руб. + 1670 руб. + 161 руб. = 3393 руб.), то она формирует показатель, отражаемый по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций", а также указывается по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 декларации (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, суммы дисконта по векселю, ежемесячно признаваемые процентным доходом в налоговом учете, в бухгалтерском учете в соответствии с принятой организацией учетной политикой доходом не признаются. Следовательно, указанные суммы являются постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянных налоговых обязательств, которые отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете "Постоянные налоговые активы и обязательства") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Так как сумма ранее признанного доходом дисконта по векселю уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в периоде погашения векселя, а в бухгалтерском учете такой расход не признается, в учете возникает постоянная разница в сумме 3393 руб. (1562 руб. + 1670 руб. + 161 руб.), приводящая к образованию постоянного налогового актива, отражаемого по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 99 (субсчет "Постоянные налоговые активы и обязательства").

В бухгалтерском учете на дату погашения векселя в одинаковой сумме (196 607 руб.) признаются прочий расход от выбытия векселя и прочий доход в виде стоимости безвозмездно полученного векселя. При этом в налоговом учете не признаются ни доход от безвозмездного получения векселя (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни расход от его выбытия. Возникающие в связи с этим разницы, а также активы и обязательства в равных суммах, на наш взгляд, организация вправе не отражать в порядке, установленном ПБУ 18/02 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           02.07.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено безвозмездное   |      |      |       |                |
   |получение векселя от     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учредителя               | 58—2 | 98—2 |196 607| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.07.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1562 x 24%)             |  99  |  68  |    375| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.08.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1670 x 24%)             |  99  |  68  |    401| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           03.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(161 x 24%)              |  99  |  68  |     39| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           05.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен доход от         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |погашения векселя        |  76  | 91—1 |200 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражено выбытие векселя | 91—2 | 58—2 |196 607|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |                |
   |виде стоимости векселя,  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученного безвозмездно | 98—2 | 91—1 |196 607|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((1562 + 1670 + 161) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  68  |  99  |    815| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства по векселю      |  51  |  76  |200 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.11.2007 ————