Как отражаются в бухгалтерском учете организации в 2008 г. операции, связанные с выплатой работнику суточных в иностранной валюте при заграничной командировке?

Коллективным договором организации предусмотрено, что при командировках во Францию суточные выплачиваются в размере 100 евро в день, при командировках на территорию РФ - 800 руб. в день. Работник направлен в командировку во Францию 21.01.2008 сроком на 5 дней.

Курсы иностранных валют, установленные ЦБ РФ на дату выдачи наличной иностранной валюты под отчет, - 35,5346 руб/евро, на дату утверждения авансового отчета - 35,6248 руб/евро, 24,8912 руб/долл. США. Курсы условные.

Трудовые отношения

В соответствии со ст. ст. 167, 168 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе суточных <*>. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации (Письмо Минтруда России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу").

Таким образом, за четыре дня организация выплачивает работнику суточные из расчета 100 евро в день, а за последний день нахождения в командировке - в размере 800 руб.

Бухгалтерский учет

Выдача рублей и наличной иностранной валюты под отчет работнику отражается по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации", субсчета второго порядка 50-1-1 "Касса организации в рублях" - на сумму 800 руб. и 50-1-2 "Касса организации в евро" - на сумму 400 евро (100 евро x 4 дн.) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>.

Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на эту дату (п. п. 4, 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).

В данном случае пересчет задолженности подотчетного лица должен производиться на дату выдачи наличной иностранной валюты из кассы организации и на дату утверждения авансового отчета (см. Приложение к ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации в результате увеличения курса евро на дату утверждения авансового отчета по сравнению с курсом евро на дату выдачи иностранной валюты под отчет в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, включаемая в состав прочих доходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Расходы в виде выплачиваемых работнику суточных включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета на основании п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Налог на доходы физичес

ких лиц (НДФЛ)

В 2008 г. при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, пп. "а" п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации").

Соответственно, суммы суточных, превышающие указанные пределы, включаются в налоговую базу по НДФЛ и облагаются по ставке 13% на основании п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ.

При этом доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов (в данном случае - на дату утверждения авансового отчета) (п. 5 ст. 210 НК РФ).

Таким образом, на основании приведенных норм в рассматриваемой ситуации сумма суточных, включаемая в налоговую базу по НДФЛ, составит 4350 руб. (800 руб. - 700 руб. + 400 евро x 35,6248 руб/евро - 2500 руб. x 4 дн.).

Учитывая, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ), НДФЛ с суммы суточных может быть удержан организацией при выплате очередной заработной платы работнику. При этом следует учитывать, что удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты.

ЕСН и страховые взносы

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Как разъяснено в п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106), под нормами, установленными законодательством РФ, следует понимать размер суточных, определенный коллективным договором или локальным нормативным актом организации. То есть в данном случае вся сумма суточных, выплаченных в установленном коллективным договором размере, не включается в налоговую базу по ЕСН.

Соответственно, суммы суточных, выплачиваемых в размере, установленном коллективным договором организации, не облагаются также взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются только суммы суточных, выплачиваемых в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Норма суточных при командировках на территории России установлена равной 100 руб., при командировках во Францию - 65 долл. США (см. пп. "а" п. 1 Постановления N 93, Нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, расходы в виде суточных в иностранной валюте признаются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета, в пределах вышеуказанных норм (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 01.02.2005 N 07-05-06/32). В рассматриваемой ситуации организация вправе признать в составе расходов только сумму 6572 руб. (100 руб. + 65 долл. США x 4 дн. x 24,8912 руб/долл. США). Сумма превышения в целях налогообложения прибыли не учитывается на основании п. 38 ст. 270 НК РФ.

Положительная курсовая разница, возникающая при переоценке обязательств (требований), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи изменением официального курса иностранной валюты к рублю, включается в состав внереализационных доходов организации на дату прекращения обязательства (в данном случае - на дату утверждения авансового отчета) (п. 11 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577).

Применение ПБУ 18/02

По рассматриваемой операции в бухгалтерском учете в составе расходов организация признала сумму 15 050 руб. (800 руб. + 400 евро x 35,6248 руб.), а в налоговом - 6572 руб. В таком случае в бухгалтерском учете организации подлежит отражению постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы из кассы денежные |      |      |       |                |
   |средства на оплату       |      |      |       |    Расходный   |
   |суточных (в рублях)      |  71  |50—1—1|    800| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы из кассы денежные |      |      |       |                |
   |средства на оплату       |      |      |       |                |
   |суточных (в евро)        |      |      |       |    Расходный   |
   |(400 x 35,5346)          |  71  |50—1—2| 14 214| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату утверждения авансового отчета             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |  20  |      |       |                |
   |Отражены расходы по      | (26, |      |       |                |
   |оплате суточных          |  44  |      |       |                |
   |(800 + 400 x 35,6248)    |и др.)|  71  | 15 050| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с подотчетным|      |      |       |                |
   |лицом                    |      |      |       |                |
   |((35,6248 — 35,5346) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 400)                   |  71  | 91—1 |     36| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((15 050 — 6572) x 24%)  |  99  |  68  |  2 035| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату выплаты заработной платы за январь 2008 г.       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |суточных сверх           |      |      |       |                |
   |установленного НК РФ     |      |      |       |    Налоговая   |
   |размера (4350 x 13%)     |  70  |  68  |    566|    карточка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются иные расходы, подлежащие возмещению работнику при направлении в служебную командировку. <**> Валютные операции между резидентами по оплате и (или) возмещению расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также по погашению неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, разрешены законодательством о валютном регулировании и валютном контроле (п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", Письмо ЦБ РФ от 30.07.2007 N 36-3/1381). Заметим, что учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, то есть в отдельной кассовой книге. Ранее аналогичное мнение высказывалось в п. 6 Письма ЦБ РФ "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования". Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (абз. 2, 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утверждено Решением Совета директоров Центрального банка РФ 22.09.1993 N 40). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.11.2007 ————