Со склада комиссионера похищен приобретенный для комитента товар. Виновные лица не установлены. Комиссионер для исполнения договора комиссии приобрел аналогичный товар. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера?

Цена приобретения похищенного впоследствии товара - 236 000 руб. (в т.ч. НДС). Цена приобретения аналогичного товара, переданного комитенту, - 243 080 руб. (в т.ч. НДС). По указаниям комитента цена приобретения товара не должна превышать 250 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Приобретенный комиссионером для комитента товар является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Указанный товар комиссионер обязан передать комитенту с представлением отчета об исполнении поручения (ст. 999 ГК РФ).

Поскольку приобретенный для комитента товар был похищен со склада комиссионера, то комиссионер отвечает перед комитентом за утрату этого товара (п. 1 ст. 998 ГК РФ), и по общему правилу комитент имеет право требовать от комиссионера возмещения убытков (п. 3 ст. 401, п. 1 ст. 15 ГК РФ).

Как следует из п. 8 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии (Приложение к Информационному Письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85), право определить, в чьих интересах комиссионером была заключена сделка покупки товара, предоставлено комиссионеру.

В данном случае комиссионер принял решение о покупке нового товара для его передачи комитенту. В такой ситуации действия комиссионера по приобретению нового товара следует рассматривать как надлежащее исполнение комиссионером обязательств, вытекающих из договора комиссии. Соответственно, в отчете комиссионера указывается цена товара, приобретенного у поставщика взамен похищенного. Что касается похищенного товара, то он после принятия комиссионером указанного решения не может считаться приобретенным в интересах и за счет комитента, а должен рассматриваться как собственный товар комиссионера, приобретенный за его счет.

Бухгалтерский учет

Приобретенный для комитента товар учитывается комиссионером на забалансовом учете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Для учета расчетов с комитентом по приобретаемому в его интересах и за его счет товару может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По кредиту указанного счета отражается задолженность перед комитентом по сумме денежных средств, полученных от него на исполнение поручения, а по дебету - списание указанной задолженности при получении от поставщика товара, приобретенного для комитента <*>.

Выявленный факт хищения товара отражается в Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В случаях выявления недостач товарно-материальных ценностей их стоимость относится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Как указывалось выше, в данном случае комиссионер принял решение рассматривать похищенный товар как собственный, соответственно, в бухгалтерский учет вносятся исправительные записи: сторнируются записи по принятию к учету товара комитента и производятся записи по принятию на учет собственного товара.

После этого отражается выявленная недостача собственного товара записью по дебету счета 94 в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары".

В рассматриваемой ситуации комиссионер принял решение о надлежащем исполнении договора комиссии и приобрел новый товар взамен похищенного. В бухгалтерском учете данная операция отражается в описанном выше порядке принятия к учету товара, приобретенного для комитента.

Согласно п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, выявленные при инвентаризации недостачи материальных ценностей относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на издержки производства и обращения у организации.

В документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц (п. 5.2 Методических указаний).

В целях бухгалтерского учета документом, подтверждающим факт отсутствия виновных лиц, может являться копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 208, пп. 13 п. 2 ст. 42 Уголовно-процессуального кодекса РФ).

При получении указанной копии сумма ущерба от хищения товара, отнесенная в дебет счета 94, признается прочим расходом и списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При приобретении за счет комитента товара у поставщика комиссионер выступает от своего имени, следовательно, поставщик товара предъявляет НДС по реализованному товару комиссионеру и на его имя выставляет счет-фактуру (п. 1 ст. 168, ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Общий порядок составления и регистрации счетов-фактур при проведении расчетов в рамках договоров комиссии установлен абз. 2 п. 3, п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и разъяснен Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 и Письмом Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20.

Соответственно, полученный от поставщика товара счет-фактура хранится у комиссионера в книге учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируется. Комитенту комиссионер выставляет счет-фактуру с отражением показателей из счета-фактуры, полученного от поставщика товаров (п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404) <*>.

В рассматриваемом случае товар, первоначально приобретенный для комитента, похищен, в связи с чем по данному товару счет-фактура на имя комитента не составляется. Соответственно, по похищенному товару НДС к вычету комитентом принят не будет.

Несмотря на то, что в данной ситуации похищенный товар рассматривается комиссионером как собственный, оснований для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной поставщиком этого товара, у организации-комиссионера, на наш взгляд, не возникает, поскольку на момент принятия этого товара на учет как собственного товара он уже является похищенным и не может рассматриваться как приобретенный организацией для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В отношении вновь приобретенного для комитента товара организация выставляет комитенту счет-фактуру с применением описанного выше порядка.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете доходы и расходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру и переданного им в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в состав доходов и расходов не включаются (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ) <*>.

Убыток от хищения товаров, виновники которого не установлены, может включаться в состав внереализационных расходов при условии документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли таким документом также может являться вышеупомянутая копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 208, пп. 13 п. 2 ст. 42 Уголовно-процессуального кодекса РФ). Такая точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 19.06.2006 N 20-12/54218@, в Письме МНС России от 08.06.2004 N 02-5-10/37, а также в Письме Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412.

В то же время заметим, что в Письме от 20.01.2006 N 03-03-04/1/52 Минфин России высказал иное мнение, согласно которому организация вправе включить убытки от хищения в состав внереализационных расходов только после прекращения уголовного дела в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получены денежные        |      |      |       |    комиссии,   |
   |средства от комитента на |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретение товара <*>  |  51  |  76  |250 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена поставщику   |      |      |       |                |
   |оплата за приобретаемый  |      |      |       |Выписка банка по|
   |товар                    |  60  |  51  |236 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    комиссии,   |
   |Отражены расходы на      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретение товара в    |      |      |       |    документы   |
   |рамках договора комиссии |  76  |  60  |236 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    комиссии,   |
   |Принят на учет товар,    |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |являющийся собственностью|      |      |       |    документы   |
   |комитента                | 002  |      |236 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          При выявлении недостачи в результате хищения          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |         СТОРНО          |      |      |       |     справка,   |
   |Расходы на приобретение  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |товара в рамках договора |      |      |       |    документы   |
   |комиссии                 |  76  |  60  |236 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Списана стоимость товара |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |с забалансового счета    |      | 002  |236 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Принят к учету           |      |      |       |    документы   |
   |приобретенный товар      |  41  |  60  |200 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |товара                   |  19  |  60  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |Отражены потери от       |      |      |       |     товарно—   |
   |хищения товара (в размере|      |      |       |  материальных  |
   |стоимости похищенного    |      |      |       |    ценностей,  |
   |товара с учетом НДС, не  |      |  41, |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащего вычету)      |  94  |  19  |236 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Приобретение товара взамен похищенного для передачи комитенту |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена поставщику   |      |      |       |                |
   |оплата за приобретаемый  |      |      |       |Выписка банка по|
   |товар                    |  60  |  51  |243 080|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражены расходы на      |      |      |       |    комиссии,   |
   |приобретение товара для  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |комитента взамен         |      |      |       |    документы   |
   |похищенного              |  76  |  60  |243 080|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    комиссии,   |
   |Принят на учет товар,    |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный взамен     |      |      |       |    документы   |
   |похищенного              | 002  |      |243 080|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Списана стоимость        |      |      |       |    комиссии,   |
   |переданного комитенту    |      |      |       |    Накладная,  |
   |товара                   |      | 002  |243 080|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 На дату признания суммы убытка                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Убыток от хищения товара |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |признан прочим расходом  | 91—2 |  94  |236 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению в данной схеме не рассматриваются. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.11.2007 ————