Как отразить в учете организации оприходование в сентябре 2007 г. лома цветных металлов, оставшегося после ликвидации аппаратуры, и его продажу в декабре 2007 г. специализированной компании, если организация подала заявление на отказ от льготы по НДС, предусмотренной пп. 24 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ?

В прайс-листе специализированной компании цена, по которой закупается данный вид лома цветных металлов, составляет 20 руб. (с учетом НДС) за 1 кг. Данная цена соответствует рыночной закупочной цене. Организация продала компании 40 кг лома.

Бухгалтерский учет

Лом цветных металлов, оставшийся от ликвидации непригодной к восстановлению и дальнейшему использованию аппаратуры, приходуется по рыночной стоимости на дату списания этой аппаратуры; при этом соответствующая сумма зачисляется у коммерческой организации на финансовые результаты. Данные материалы приходуются по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Следовательно, рыночной ценой лома цветных металлов, оставшегося в результате ликвидации аппаратуры, можно считать цену, по которой этот лом может быть продан специализированной компании (без учета НДС). В этом случае рыночная цена 40 кг лома цветного металла и прочий доход организации равны 678 руб. (40 кг x 20 руб. - 40 кг x 20 руб. / 118 x 18).

При продаже материалов организация в бухгалтерском учете признает прочий доход в сумме, равной договорной цене, согласованной с покупателем (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Прочий доход от продажи материалов признается в порядке, предусмотренном п. 16 ПБУ 9/99, т.е. при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. Как отмечено выше, прочие доходы отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в данном случае в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов со специализированной компанией (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").

Одновременно организация признает прочий расход в размере балансовой стоимости реализованных материалов; при этом производится запись по дебету счета 91, субсчета 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 10, субсчет 10-6 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации лома цветных металлов на территории Российской Федерации в 2007 г. освобождены от обложения НДС (пп. 24 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ) <*>.

Пунктом 5 ст. 149 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика отказаться от льгот по НДС в отношении операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ. Для этого налогоплательщик предоставляет соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

В данном случае организация воспользовалась правом на отказ от льготы.

Таким образом, при реализации лома цветных металлов организация должна начислить НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ. Сумма НДС составляет 122 руб. (40 кг x 20 руб. / 118 x 18) <**>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли стоимость материалов, полученных при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признается внереализационным доходом организации (п. 13 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ сумма внереализационного дохода организации исчисляется исходя из рыночных цен на лом цветных металлов, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ (без учета НДС) на дату совершения внереализационной операции (дату оприходования материалов и признания внереализационного дохода). В рассматриваемой ситуации сумма внереализационного дохода организации в налоговом учете составляет 678 руб. (40 кг x 20 руб. - 40 кг x 20 руб. / 118 x 18).

Выручка от реализации лома цветных металлов (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ организация вправе уменьшить доход от реализации на стоимость реализованного имущества, которая в данном случае равна сумме налога на прибыль, исчисленного с внереализационного дохода, признанного по п. 13 ст. 250 НК РФ (см. по данному вопросу Письмо Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380). Таким образом, сумма расхода, на который может быть уменьшен доход от реализации лома цветных металлов, составляет 163 руб. (678 руб. x 24%).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае при реализации лома расход признается в бухгалтерском учете в размере рыночной стоимости лома цветных металлов, а в налоговом учете - в размере 24% от этой суммы. Следовательно, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Налог на добавленную стоимость";

68-2 "Налог на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Бухгалтерская запись на дату оприходования лома цветных металлов|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт о списании |
   |Оприходован лом цветных  |      |      |       |объекта основных|
   |металлов, оставшийся от  |      |      |       |     средств,   |
   |ликвидации аппаратуры    | 10—6 | 91—1 |    678| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи на дату реализации лома цветных металлов |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи лома цветных     |      |      |       |   материалов   |
   |металлов                 |  62  | 91—1 |    800|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен прочий расход от |      |      |       |                |
   |продажи лома цветных     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |металлов                 | 91—2 | 10—6 |    678|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная к уплате   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |покупателю               | 91—2 | 68—1 |    122|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((678 — 163) x 24%)      |  99  | 68—2 |    124| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напоминаем, что данный вид деятельности является лицензируемым. При этом реализация лома цветных металлов, образовавшегося у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в процессе собственного производства, может осуществляться без лицензии (п. 6 ст. 149 НК РФ, пп. 81 п. 1 ст. 17, ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", п. 1 Положения о лицензировании заготовки, переработки и реализации лома цветных металлов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.12.2006 N 766). <**> Обращаем внимание на то, что в соответствии с пп. "б" п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ с 01.01.2008 пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ утрачивает силу. Операции по реализации лома и отходов цветных металлов с 01.01.2008 не подлежат обложению НДС в соответствии с пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ. Следовательно, в 2008 г. при реализации лома цветных металлов организации обязаны применять льготу по НДС. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.11.2007 ————