Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете добровольное возмещение работником ущерба, причиненного организации вследствие хищения объекта основных средств (которое произошло по халатности работника, не сдавшего при уходе офисное помещение под охрану)?

По факту хищения возбуждено уголовное дело. До окончания следствия работник согласился добровольно возместить причиненный хищением ущерб (в размере остаточной стоимости компьютера) путем внесения денежных средств в кассу организации равными частями в течение 6 месяцев. Первоначальная стоимость компьютера - 36 000 руб., сумма начисленной амортизации 9000 руб. При приобретении компьютера НДС, предъявленный продавцом в сумме 6480 руб., был принят к вычету.

Трудовые отношения

Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей (ст. 248 Трудового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Выявленный факт хищения компьютера отражается в Сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В случае выявления недостач объектов основных средств их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации) относится в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, выявленные при инвентаризации недостачи материальных ценностей относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются организацией на издержки производства и обращения <*>.

При получении согласия работника добровольно возместить ущерб от хищения сумма, отнесенная в дебет счета 94, списывается на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба").

Погашение задолженности по возмещению ущерба внесением денежных средств в кассу организации отражается по дебету счета 73, субсчет 73-2, и кредиту счета 50 "Касса".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Случаи, при наступлении которых у организации возникает обязанность восстановить ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, перечислены в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Хищение объекта основных средств не является случаем, предусмотренным п. 3 ст. 170 НК РФ. В связи с этим при хищении объекта основных средств организация не производит восстановление ранее правомерно принятой к вычету суммы НДС, относящейся к остаточной стоимости похищенного основного средства. Данная позиция нашла широкую поддержку в судебной практике (см., например, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А26-4963/2005-29, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 по делу N А52-8/2006/2, Постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2005 N Ф09-1337/05-АК и др.).

Заметим, что Минфин России неоднократно высказывал мнение, что в случае списания материальных ценностей в результате их хищения (при отсутствии виновных лиц) организация должна восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС по данным ценностям, поскольку эти ценности не использованы для осуществления облагаемых НДС операций (см., например, Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-07-15/120, от 18.11.2005 N 03-04-11/308).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов может включаться убыток от хищения, виновники которого не установлены, при условии документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) <*>.

Сумма ущерба, подлежащая возмещению работником в добровольном порядке, признается внереализационным доходом организации на дату признания работником задолженности по возмещению ущерба (в данном случае на дату получения письменного обязательства работника о возмещении ущерба) (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации письменное обязательство работника по возмещению ущерба получено до окончания следствия, т.е. до момента документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц.

По мнению Минфина России (см., например, Письма от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185), в связи с признанием внереализационного дохода в виде сумм, полученных в возмещение убытка, налогоплательщик имеет право признать в составе расходов возмещаемые затраты (в данном случае - остаточную стоимость похищенного компьютера) на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Признание расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ производится в данном случае вне зависимости от наличия документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти <**>.

Применение ПБУ 18/02

Как видно, по рассматриваемым операциям организация в бухгалтерском учете не признает ни доходов, ни расходов, а в налоговом учете доход и расход признается в равных суммах. В целях рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) в таких случаях считаем необязательным отражать равные суммы постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату выявления недостачи в результате хищения        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |     средств,   |
   |                         |      |      |       | Акт о списании |
   |Списана сумма амортизации|      |      |       |     объекта    |
   |по похищенному компьютеру|  02  |  01  |  9 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость похищенного    |      |      |       | Акт о списании |
   |компьютера               |      |      |       |     объекта    |
   |(36 000 — 9000)          |  94  |  01  | 27 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           На дату получения обязательства работника о          |
   |                        возмещении ущерба                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Письменное   |
   |                         |      |      |       |  обязательство |
   |Сумма ущерба отнесена на |      |      |       |    работника   |
   |виновное лицо            | 73—2 |  94  | 27 000|возместить ущерб|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              По мере возмещения ущерба работником              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |работника по возмещению  |      |      |       |    Приходный   |
   |ущерба (27 000 / 6)      |  50  | 73—2 |  4 500| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документом, подтверждающим факт отсутствия виновных лиц, может являться копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 208, пп. 13 п. 2 ст. 42 Уголовно-процессуального кодекса РФ). Данный документ является основанием для признания убытков от хищений в составе расходов как для целей бухгалтерского учета (п. 5.2 Методических указаний), так и в целях налогообложения прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.06.2006 N 20-12/54218@, Письмо МНС России от 08.06.2004 N 02-5-10/37, Письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412). <**> Заметим, что в Письме от 29.03.2006 N 03-03-04/1/297 Минфин России высказал мнение, что организация признает доход в виде сумм, полученных от третьих лиц в компенсацию понесенных организацией расходов, только в случае, если ранее данные расходы организация учитывала при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.11.2007 ————