Как отражается в учете организации-комиссионера исправление ошибки, связанной с неправомерным отнесением в состав собственных расходов на продажу затрат по договору комиссии, подлежащих возмещению комитентом по условиям договора, и прощением комитенту долга по возмещению указанных затрат?

В июле 2006 г. организация учла в составе собственных расходов на продажу стоимость доставки товаров комитента в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). НДС принят к вычету. В октябре 2007 г. организация выявила, что договором комиссии не предусмотрено осуществление указанных расходов за счет комиссионера. Организация приняла решение простить комитенту долг по возмещению данных расходов.

Гражданско-правовые отношения

По общему правилу комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 Гражданского кодекса РФ) <*>.

Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ). Освобождение комитента от имущественной обязанности по уплате задолженности по возмещению расходов на доставку при отсутствии у комитента какой-либо встречной обязанности рассматривается как дарение на основании п. 1 ст. 572 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Напомним, что затраты, осуществленные комиссионером в пользу комитента и подлежащие возмещению последним, не признаются расходами организации-комиссионера (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В связи с тем что организация ошибочно включила затраты, подлежащие возмещению комитентом, в состав собственных расходов в прошлом году, то в 2007 г. ей следует на основании абз. 2 п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, п. п. 7, 10.6, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 05.06.1999 N 32н, признать в составе прочих доходов прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, в сумме стоимости доставки (без учета НДС), признанной в составе расходов в 2006 г.

Одновременно организации следует записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отразить возникновение задолженности перед бюджетом по уплате НДС, ошибочно принятого к вычету (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма прощенного комитенту долга учитывается у организации в составе прочих расходов в соответствии с п. п. 11, 16, 17 ПБУ 10/99.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку услуги по доставке товара не приобретаются комиссионером для осуществления операций, облагаемых НДС, то право на вычет НДС, включенного в стоимость доставки, у организации отсутствует (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Так как ошибочное предъявление этого НДС к вычету повлекло занижение суммы НДС, причитающейся к уплате в бюджет, то организации необходимо в 2007 г. подать уточненную декларацию по НДС за соответствующий налоговый период 2006 г., доплатить НДС в бюджет и уплатить пени (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, п. п. 1, 5 ст. 75 НК РФ) <**>.

Налог на прибыль организаций

Напомним, что в налоговом учете затраты, произведенные комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора, не учитываются в составе расходов комиссионера (п. 9 ст. 270 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/463, от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604).

Поскольку включение в состав расходов стоимости услуг по доставке товаров комитента, подлежащей возмещению, повлекло занижение суммы налога на прибыль, причитающейся к уплате в бюджет за 2006 г., то организации необходимо в 2007 г. подать уточненные декларации по налогу на прибыль за 2006 г., доплатить налог в бюджет и уплатить пени (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, п. п. 1, 5 ст. 75 НК РФ) <**>.

Сумма прощенного долга не учитывается организацией в составе расходов в налоговом учете на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Ввиду того что доход в виде прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, не будет признан в налоговом учете ни в текущем, ни в последующих отчетных (налоговых) периодах, возникает необходимость отражения постоянной разницы (в сумме признанного в бухгалтерском учете дохода) и постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянный налоговый актив отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Кроме того, на основании разъяснений, содержащихся в Письмах Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10.12.2004 N 07-05-14/328, в рассматриваемой ситуации организация отражает также сумму доплаты по налогу на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные периоды, которая не влияет на текущий налог на прибыль отчетного периода, записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68. В форме N 2 сумма доплаты отражается по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Поскольку списанная в бухгалтерском учете в расход сумма задолженности комитента не признается расходом в целях налогообложения прибыли, это приводит к необходимости признания в бухгалтерском учете постоянной разницы и постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана прибыль прошлого|      |      |       |                |
   |года, выявленная в       |      |      |       |                |
   |отчетном году            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 800 — 1800)          |  76  | 91—1 | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед бюджетом по уплате |      |      |       |                |
   |НДС, ошибочно принятого к|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |вычету                   |  76  |68—ндс|  1 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 24%)           |68—нп |  99  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен налог на      |      |      |       |                |
   |прибыль                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 24%)           |  99  |68—нп |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана в состав прочих  |      |      |       |                |
   |расходов сумма прощенного|      |      |       |  Соглашение о  |
   |долга                    | 91—2 |  76  | 11 800| прощении долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 800 x 24%)           |  99  |68—нп |  2 832| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Возмещению по умолчанию в соответствии с приведенной нормой подлежат только такие расходы, которые непосредственно связаны с исполнением комиссионного поручения. Например, это расходы на транспортировку и страхование товаров комитента, на уплату таможенных пошлин и сборов за товары комитента и т.п. Не возмещаются расходы по выплате комиссионером заработной платы своим работникам и другие расходы, связанные с осуществлением комиссионером собственной предпринимательской деятельности. <**> Порядок расчета сумм пени установлен п. п. 3, 4 ст. 75 НК РФ. Начисление пеней в настоящей схеме не рассматривается. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.11.2007 ————