Как отражается в бухгалтерском учете новация задолженности организации по оплате выполненных подрядчиком работ по ремонту офисного помещения в заемное обязательство с условием уплаты процентов? Какие при этом возникают налоговые последствия?

Организация 15.10.2007 приняла у подрядчика выполненные работы по ремонту офисного помещения, договорная стоимость которых составляет 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Задолженность по оплате выполненных работ 31.10.2007 новирована в заемное обязательство со сроком возврата 31.12.2007. На сумму обязательства подлежат начислению проценты по ставке 9% годовых, которые уплачиваются при исполнении заемного обязательства.

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы (при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно) (п. 1 ст. 711 ГК РФ).

После приемки у подрядчика результата выполненных работ у организации-заказчика возникает обязательство по оплате принятых работ.

Согласно п. 1 ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством (новация долга в заемное обязательство).

Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа, т.е. в данном случае - в письменной форме (п. 1 ст. 808, п. 2 ст. 818 ГК РФ).

После заключения соглашения о новации обязательство организации (заказчика) по оплате выполненных работ прекращается (п. 1 ст. 414 ГК РФ) и возникает обязательство по возврату заимодавцу (подрядчику) денежных средств (п. 1 ст. 810 ГК РФ), а также обязательство по уплате процентов в размере и порядке, установленном соглашением о новации (п. 1 ст. 809 ГК РФ) (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Московского округа от 12.01.2007, 19.01.2007 N КГ-А40/13199-06 по делу N А40-15985/06-60-168).

Бухгалтерский учет

Стоимость работ по ремонту офисного помещения (без учета НДС) формирует расходы организации по обычным видам деятельности (в качестве управленческих расходов) и относится в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При новации задолженности по оплате выполненных работ в заемное обязательство в бухгалтерском учете отражается прекращение обязательства по оплате выполненных работ и возникновение заемного обязательства, что может отражаться записью по дебету счета 60 и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме заемного обязательства".

Проценты, подлежащие уплате заимодавцу по заемному обязательству, отражаются заемщиком в порядке, установленном п. п. 12, 14, 16, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, т.е. начисляются ежемесячно исходя из их размера, установленного соглашением о новации.

Начисленные проценты относятся на прочие расходы организации записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66, субсчет "Расчеты по процентам по заемному обязательству".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную подрядной организацией по выполненным в офисном помещении ремонтным работам, организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет выполненных работ, при наличии счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В данном случае обязательство по оплате выполненных работ прекращено новацией. Заметим, что новация не является операцией, перечисленной в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, следовательно, обязанности по перечислению подрядчику НДС платежным поручением, установленной вышеприведенной нормой, при новации не возникает.

Заметим, что положения п. 2 ст. 172 НК РФ в случае новации долга в заемное обязательство не применяются. Соответственно, никаких корректировок суммы НДС, ранее принятой к вычету по выполненным работам, при новации долга в заемное обязательство организация не производит.

Налог на прибыль организаций

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, являются прочими расходами и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Погашение кредиторской задолженности по оплате работ при новации долга в заемное обязательство, на наш взгляд, следует рассматривать как способ предоставления организации заемных средств. Соответственно, сумма погашенной кредиторской задолженности перед подрядчиком на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не признается доходом организации (предусмотренным п. 18 ст. 250 НК РФ). В свою очередь, средства, перечисленные заимодавцу в погашение основной суммы заемного обязательства, в состав расходов не включаются (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Проценты по заемному обязательству в налоговом учете начисляются ежемесячно и относятся на внереализационные расходы организации, в данном случае - в полной сумме, предусмотренной соглашением о новации долга в заемное обязательство (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 272, абз. 2, 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ, Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-з "Расчеты по основной сумме заемного обязательства";

66-п "Расчеты по процентам по заемному обязательству".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           15.10.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |  Акт о приемке |
   |выполненных ремонтных    |      |      |       |   выполненных  |
   |работ (590 000 — 90 000) |  26  |  60  |500 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный подрядчиком|  68  |  19  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.10.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |Отражена новация долга   |      |      |       | о новации долга|
   |по оплате работ в заемное|      |      |       |    в заемное   |
   |обязательство            |  60  | 66—з |590 000|  обязательство |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.11.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       | о новации долга|
   |Начислены проценты на    |      |      |       |    в заемное   |
   |сумму заемного           |      |      |       | обязательство, |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(590 000 x 9% / 365 x 30)| 91—2 | 66—п |  4 364| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.12.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       | о новации долга|
   |Начислены проценты на    |      |      |       |    в заемное   |
   |сумму заемного           |      |      |       | обязательство, |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(590 000 x 9% / 365 x 31)| 91—2 | 66—п |  4 510| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены заимодавцу   |      |      |       |                |
   |сумма заемного           |      |      |       |                |
   |обязательства и          |      |      |       |                |
   |начисленные проценты     | 66—п,|      |       |Выписка банка по|
   |(590 000 + 4364 + 4510)  | 66—з |  51  |598 874|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.11.2007 ————