Как отразить в учете организации-заемщика получение по договору беспроцентного займа товаров и возврат через три месяца заимодавцу (организации, применяющей УСН) равного количества таких же товаров, приобретенных для этих целей у поставщика?

Стоимость полученных организацией товаров, указанная в договоре займа, составляет 70 800 руб., что соответствует уровню рыночных цен на дату заключения договора. Для возврата заимодавцу организацией были приобретены такие же товары в том же количестве за 73 160 руб., в том числе НДС 11 160 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случае, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации организация получает заем имуществом от заимодавца, применяющего упрощенную систему налогообложения (УСН) и не являющегося налогоплательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). Следовательно, при передаче организации товаров заимодавцем не предъявлен НДС.

При возврате товаров заимодавцу организация передает их в собственность заимодавца, то есть происходит реализация товаров заимодавцу и возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 31.10.2003 N 24-11/61333). Организация начисляет НДС и предъявляет его заимодавцу, выставляя счет-фактуру (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ без включения в них НДС <*>.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Понятие товарообменных операций не определено в гл. 21 НК РФ, в гражданском законодательстве отношения по договору займа имуществом не регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ. При этом Минфин России, разъясняя применение нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, указывает на необходимость перечисления НДС контрагенту отдельным платежным поручением при "безденежных формах расчетов" (см., например, Письма от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 27.08.2007 N 03-07-03/115, от 24.05.2007 N 03-07-11/139).

Учитывая, что в целях исчисления НДС имеет место приобретение товаров у заимодавца, причем образовавшуюся задолженность перед заимодавцем организация-заемщик погашает путем реализации заимодавцу равного количества таких же товаров, а также принимая во внимание позицию Минфина России, можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации применяется норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ <**>. Руководствуясь ею, заимодавец (организация, применяющая УСН) должен перечислить сумму НДС, предъявленную ему организацией-заемщиком при возврате товаров.

При этом перечисление суммы НДС платежным поручением является необходимым условием принятия НДС к вычету при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (п. 2 ст. 172 НК РФ, п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

В то же время в рассматриваемой ситуации неприменение нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не влечет никаких налоговых последствий ни для одной из сторон сделки. Это связано с тем, что заимодавцем в рассматриваемой ситуации является организация, не являющаяся налогоплательщиком НДС и не имеющая права на вычет предъявленного ей заемщиком НДС по переданным товарам (п. 2 ст. 346.11, п. 1 ст. 171 НК РФ) <***>.

В данной схеме исходим из предположения, что заимодавец не перечисляет платежным поручением сумму НДС организации, предъявленную ею при возврате товаров по договору займа.

Что касается суммы НДС, предъявленной поставщиком товаров, приобретенных для передачи заимодавцу, то указанная сумма принимается организацией к вычету на основании счета-фактуры поставщика после принятия к учету товаров (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не признает доход в виде стоимости товаров, полученных от заимодавца по договору займа, а также расход в виде стоимости товаров, переданных заимодавцу в погашение задолженности.

Следовательно, превышение стоимости переданных заимодавцу товаров (приобретенных у поставщика) над суммой задолженности перед заимодавцем (за вычетом НДС, предъявляемого заимодавцу) также не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82).

Бухгалтерский учет

Полученные от заимодавца в собственность товары принимаются организацией-заемщиком к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, равной рыночной стоимости товаров, указанной в договоре займа (п. п. 2, 5, абз. 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом производится запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Товары, приобретенные организацией у поставщика для передачи заимодавцу в погашение задолженности по договору займа, учитываются организацией по фактической себестоимости, которая в данном случае равна их стоимости, указанной в договоре поставки, без учета НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). При этом производится запись по дебету счета 41 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная поставщиком, отражается по дебету счета 19 в корреспонденции со счетом 60.

Передача приобретенных у поставщика товаров заимодавцу по договору займа отражается записью по дебету счета 66 и кредиту счета 41.

Сумма НДС, начисленная организацией при передаче товаров заимодавцу, отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Образовавшееся на счете 66 дебетовое сальдо списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что в бухгалтерском учете, как указано выше, организация признает прочий расход, который в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается, в учете организации возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в связи с получением           |
   |                       товаров от заимодавца                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Получены товары от       |      |      |       |    документы   |
   |заимодавца               |  41  |  66  | 70 800|   заимодавца   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в связи с возвратом            |
   |                       товаров заимодавцу                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены приобретенные у |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |поставщика товары        |      |      |       |    документы   |
   |(73 160 — 11 160)        |  41  |  60  | 62 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|  19  |  60  | 11 160|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком| 68—1 |  19  | 11 160|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Переданы товары          |      |      |       |                |
   |заимодавцу в погашение   |      |      |       |  Договор займа,|
   |задолженности            |  66  |  41  | 62 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при передаче|      |      |       |                |
   |товаров заимодавцу       |      |      |       |                |
   |(70 800 / 118 x 18) <*>  |  66  | 68—1 | 10 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Образовавшееся по счету  |      |      |       |                |
   |66 дебетовое сальдо      |      |      |       |                |
   |отнесено на прочие       |      |      |       |                |
   |расходы (62 000 +        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 10 800 — 70 800)       | 91—2 |  66  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 x 24%)             |  99  | 68—2 |    480| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ). Налоговые органы вправе проверить правильность примененной цены сделки при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых организацией по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). В случае если цена товаров, примененная сторонами сделки, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени (п. 3 ст. 40 НК РФ). В рассматриваемой ситуации цена сделки установлена сторонами при ее заключении исходя из уровня рыночных цен, существующих на эту дату. Изменение рыночных цен на дату возврата товаров организацией-заемщиком, на наш взгляд, не приводит к необходимости изменения цены сделки сторонами. <**> Аналогичный вывод сделан Минфином России в Письме от 27.08.2007 N 03-07-03/115 в отношении необходимости применения нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении операций заимствования материальных ценностей из государственного резерва. <***> Минфин России в п. 1 Письма от 18.05.2007 N 03-07-14/14 указывает, что исключений для организаций, не признаваемых налогоплательщиками НДС, в отношении применения нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не установлено. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.11.2007 ————