Организация с 01.01.2007 перестала являться субъектом малого предпринимательства и начала применять нормы ПБУ 18/02. Как отразить в 2007 г. начисление амортизации по основному средству (ОС), приобретенному в 2006 г., если организация воспользовалась правом на применение амортизационной премии в размере 10 процентов?

В январе 2006 г. приобретен объект ОС (станок), который в этом же месяце введен в эксплуатацию. В целях бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость ОС составляет 672 000 руб.; срок полезного использования установлен равным четырем годам; амортизация начисляется линейным способом (методом). Организацией принято решение отразить во вступительном балансе за 2007 г. отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие до 01.01.2007.

Бухгалтерский учет

Приобретенный в 2006 г. станок учитывается организацией в составе основных средств по первоначальной стоимости и отражается на счете 01 "Основные средства" (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Первоначальная стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации (п. п. 17, 20, 21 ПБУ 6/01). Порядок начисления амортизации линейным способом установлен в п. п. 18, 19 ПБУ 6/01. В бухгалтерском учете начисленная амортизация по ОС в данном случае отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизации составляет 14 000 руб. (672 000 руб. / 4 г. / 12 мес.). За 2006 г. сумма начисленной амортизации составила 154 000 руб. (14 000 руб. x 11 мес.). Амортизация будет начисляться по январь 2010 г. включительно.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль приобретенный станок является амортизируемым имуществом и учитывается по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Ежемесячная норма амортизационных отчислений по станку при применении линейного метода составит 2,0833% (1 / (4 г. x 12 мес.) x 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации в целях налогообложения прибыли предусмотрено применение 10%-ной амортизационной премии. Соответственно, согласно п. 1.1 ст. 259, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ организация признала в качестве расходов в феврале 2006 г. сумму, равную 10% от первоначальной стоимости приобретенного ОС. При расчете суммы амортизации организация не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Сумма амортизационной премии признается расходом в составе амортизационных отчислений (см. Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140).

На основании изложенного организация в феврале 2006 г. учла в составе расходов в налоговом учете амортизационную премию в размере 67 200 руб. (672 000 руб. x 10%) и ежемесячную сумму амортизации в размере 12 600 руб. ((672 000 руб. - 67 200 руб.) x 2,0833%).

Таким образом, в 2006 г. сумма расходов в виде амортизационных отчислений в налоговом учете составила 205 800 руб. (67 200 руб. + 12 600 руб. x 11 мес.).

Применение ПБУ 18/02

Как следует из вышеизложенного, в 2006 г. сумма амортизационных отчислений, начисленная в бухгалтерском учете, меньше суммы амортизации, признанной расходом в налоговом учете.

Расходы, признаваемые для целей налогового учета в одном отчетном периоде, а для целей бухгалтерского - в другом отчетном периоде, являются налогооблагаемыми временными разницами, которые приводят к образованию отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Таким образом, в общем случае в феврале 2006 г. (в месяце признания расхода в виде амортизационной премии и начала начисления амортизации) в учете возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 65 800 руб. (14 000 руб. - (67 200 руб. + 12 600 руб.)) и отложенное налоговое обязательство в сумме 15 792 руб. (65 800 руб. x 24%). С марта по декабрь 2006 г. ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает ежемесячную сумму амортизации в налоговом учете на 1400 руб. (14 000 руб. - 12 600 руб.), в связи с чем производится уменьшение налогооблагаемой разницы на 1400 руб. и уменьшение отложенного налогового обязательства на 336 руб. (1400 руб. x 24%).

Однако в данном случае организация в 2006 г. не применяла ПБУ 18/02 на основании п. 2 ПБУ 18/02 <*>. Следовательно, до 01.01.2007 налогооблагаемая временная разница, а также отложенное налоговое обязательство в бухгалтерском учете и отчетности организации не отражались.

Согласно абз. 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

В данном случае, на наш взгляд, организация на основании разъяснений, содержащихся в п. 2 Письма Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/219, может сформировать в межотчетный период отложенные налоги за 2006 г. и отразить их в бухгалтерском балансе на 1 января 2007 г.

В рассматриваемой ситуации по состоянию на 01.01.2007 величина налогооблагаемой временной разницы равна 51 800 руб. (154 000 руб. - 205 800 руб.). Сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 01.01.2007 составит 12 432 руб. (51 800 руб. x 24%).

Указанная сумма отложенного налогового обязательства отражается в графе 3 по строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" разд. IV "Долгосрочные обязательства" Бухгалтерского баланса (форма N 1) и, соответственно, участвует в формировании показателя графы 3 по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса.

В бухгалтерском учете, на наш взгляд, организация может записями по состоянию на 01.01.2007 отразить входящее кредитовое сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" и скорректировать сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Уменьшение указанного отложенного налогового обязательства будет производиться ежемесячно по мере начисления амортизации по рассматриваемому объекту ОС в бухгалтерском и налоговом учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Отражение отложенного налогового обязательства,        |
   |                      возникшего в 2006 г.                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено входящее сальдо |      |      |       |                |
   |по счету 77 в сумме      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства, возникшего|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в 2006 г.                |      |  77  | 12 432| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректировано входящее |      |      |       |                |
   |сальдо по счету 84 на    |      |      |       |                |
   |сумму отложенного        |      |      |       |                |
   |налогового обязательства,|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возникшего в 2006 г.     |  84  |      | 12 432| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно начиная с января 2007 г. до окончания начисления  |
   |                   амортизации по объекту ОС                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по ОС                    |  20  |  02  | 14 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1400 x 24%)             |  77  |  68  |    336| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что к субъектам малого предпринимательства относятся коммерческие организации, удовлетворяющие требованиям, перечисленным в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", и зарегистрированные в органах исполнительной власти (ст. 4 Федерального закона N 88-ФЗ). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.11.2007 ————