Как отражаются в учете организации операции, связанные со списанием задолженности по пеням и штрафам перед внебюджетными фондами в 2007 г., в связи с изменениями, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ?

У угледобывающей организации реструктурирована задолженность по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, а также по пеням и штрафам, начисленным на сумму указанной задолженности, в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 09.11.2005 N 672. Организацией выполнены необходимые условия по досрочному погашению реструктурируемой задолженности по платежам в государственные внебюджетные фонды, и налоговый орган в сентябре 2007 г. принял решение о списании задолженности по пеням и штрафам перед внебюджетными фондами в сумме 950 000 руб. В своей деятельности организация руководствуется разъяснениями Минфина России по вопросам налогообложения.

Налог на прибыль организаций

Доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли (пп. 21 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Минфин России в Письмах от 20.04.2007 N 03-03-04/2, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/165, основываясь на различных определениях понятий "бюджет" и "государственный внебюджетный фонд", содержащихся в абз. 2, 4 ст. 6 Бюджетного кодекса РФ, высказал точку зрения, согласно которой положения пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяются на суммы списанной кредиторской задолженности по пеням и штрафам перед внебюджетными фондами РФ <*>.

Но с " 01.01.2008 в налоговое законодательство внесены изменения, и в соответствии с новой редакцией пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ списанная задолженность по взносам, пеням и штрафам перед государственными внебюджетными фондами не учитывается в составе доходов при налогообложении прибыли в силу прямого указания НК РФ. Причем данные изменения распространяется на правоотношения, возникшие с " 01.01.2005 (п. 25 ст. 1, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации").

На практике это означает, что организация вправе не учитывать списываемую сумму кредиторской задолженности в составе доходов лишь при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 г. (см., например, Письмо Минфина России от 13.08.2007 N 03-03-06/2/168, п. 4 Письма от 15.05.2007 N 03-03-06/4/63, Письмо Минфина России от 28.03.2007 N 03-03-06/4/29).

Таким образом, организация, руководствующаяся разъяснениями Минфина России, в сентябре 2007 г. должна включить сумму списываемой кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, а при составлении годовой налоговой декларации по налогу на прибыль на основании п. 7 ст. 274 НК РФ исключить ее из состава доходов.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, реструктурированная кредиторская задолженность перед внебюджетными фондами (в сумме, согласованной с налоговыми органами) может учитываться по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" обособленно в аналитическом учете <**>.

Согласно п. п. 2, 7, 10.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма списанной кредиторской задолженности по пеням и штрафам является прочим доходом.

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99, п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности данный доход признается в бухгалтерском учете в качестве прочих поступлений в том отчетном периоде, в котором налоговым органом вынесено решение о списании задолженности.

Сумма списанной кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 69.

Применение ПБУ 18/02

В связи с изложенным организации, на наш взгляд, по состоянию на 31.12.2007 в бухгалтерском учете следует отразить возникновение постоянной разницы и постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       В сентябре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана задолженность    |      |      |       |                |
   |перед государственными   |      |      |       |     Решение    |
   |внебюджетными фондами    |      |      |       |   налогового   |
   |по уплате пеней и штрафов|  69  | 91—1 |950 000|     органа     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В декабре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(950 000 x 24%)          |  68  |  99  |228 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Эта точка зрения Минфина России не бесспорна. Дело в том, что согласно ст. ст. 10, 13 БК РФ, бюджеты государственных внебюджетных фондов являются составной частью бюджетной системы РФ наряду с федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ и местными бюджетами. Судебные инстанции также неоднократно указывали, что государственные внебюджетные фонды признаются бюджетами как в контексте бюджетного законодательства, так и, соответственно, в контексте налогового законодательства (см., в частности, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2007 по делу N А29-6685/2006А, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А19-17733/06-Ф02-1809/07 по делу N А19-17733/06, Постановления ФАС Уральского округа от 15.05.2007 N Ф09-3648/07-С3 по делу N А50-536/07, от 07.05.2007 N Ф09-3175/07-С3 по делу N А50-21324/06). <**> Напомним, что начисление пеней и штрафов по обязательным платежам во внебюджетные фонды в бухгалтерском учете может производиться с использованием отдельного субсчета к счету 99 "Прибыли и убытки". В целях налогообложения прибыли суммы начисленных пеней и штрафов не учитываются (п. 2 ст. 270 НК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.11.2007 ————