На основании заявления работницы и распоряжения руководителя организации в августе 2007 г. образовательному учреждению оплачено 70% стоимости обучения ее ребенка по дневной форме. С сентября по ноябрь из заработной платы работницы с ее согласия ежемесячно производятся удержания в возмещение произведенной организацией выплаты за обучение ребенка работницы. Как отражаются данные операции в учете организации?

Стоимость обучения по договору, заключенному работницей с образовательным учреждением, составляет 21 000 руб. С сентября из заработной платы работницы с ее согласия ежемесячно удерживается по 4900 руб. в возмещение произведенной организацией выплаты за обучение ребенка. Ежемесячная заработная плата работницы составляет 28 000 руб.

Бухгалтерский учет

Перечисление денежных средств образовательному учреждению в счет оплаты обучения ребенка работницы отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации произведенная организацией оплата обучения возмещается путем удержания денежных средств из заработной платы работницы. То есть плата за обучение ребенка работницы не является расходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), а признается в качестве дебиторской задолженности работницы, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции с кредитом счета 76.

Расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Удержания из заработной платы работницы в счет возмещения организации стоимости обучения ребенка отражаются по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 73.

Отметим, что полученные в возмещение оплаты обучения суммы не являются доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Удержание исчисленной суммы НДФЛ организация производит из заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода работницы по итогам каждого месяца, за который ей был начислен доход (п. 2 ст. 223, п. 4 ст. 226 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 29.03.2006 N 28-11/24199).

При определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право, в частности, на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях. Размер данного вычета равен сумме фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода. При этом образовательное учреждение должно иметь соответствующую лицензии или иной документ, который подтверждает статус учебного заведения (п. 2, пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ).

Документами, подтверждающими фактические расходы на обучение, в частности, могут являться: договор с образовательным учреждением, имеющим лицензию на оказание соответствующих образовательных услуг, на обучение в этом учреждении; справка учебного заведения, подтверждающая, что ребенок налогоплательщика обучался в соответствующем налоговом периоде на дневной (очной) форме обучения; свидетельство о рождении ребенка налогоплательщика; платежные документы, подтверждающие оплату за обучение (Письмо ФНС России от 22.06.2007 N 04-2-03/001003).

В рассматриваемой ситуации организация на основании заявления работницы перечислила денежные средства образовательному учреждению в оплату стоимости обучения ее ребенка, при этом работница возмещает работодателю произведенную по ее заявлению выплату путем удержания из заработной платы (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2006 N 28-10/44868).

В этом случае работница имеет право на социальный налоговый вычет за тот налоговый период, в котором ею фактически были возмещены произведенные работодателем расходы. Факт возмещения налогоплательщиком денежных средств, перечисленных работодателем по заявлению работника в оплату обучения, подтверждается соответствующей справкой, выданной работодателем (см. п. 1.4 Письма ФНС России от 31.08.2006 N САЭ-6-04/876@).

В рассматриваемой ситуации работница имеет право на социальный налоговый вычет в размере фактически произведенных расходов (21 000 руб.) при представлении ею налоговой декларации по НДФЛ за 2007 г. с приложением документов, подтверждающих фактические расходы на обучение.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли начисленная заработная плата признается в составе расходов на оплату труда на дату ее начисления (п. 1 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Что касается оплаты стоимости обучения образовательному учреждению, которая подлежит возмещению работницей, то перечисленная организацией образовательному учреждению сумма не является расходом организации, а суммы, удержанные из заработной платы работницы в погашение ее задолженности перед организацией, не являются доходом организации (как и в бухгалтерском учете) (ст. ст. 41, 249, 250, 252 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи на дату перечисления денежных       |
   |               средств образовательному учреждению              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Заявление   |
   |                         |      |      |       |    работницы,  |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |  Распоряжение  |
   |средства за обучение     |      |      |       |  руководителя  |
   |ребенка работницы        |      |      |       |   организации, |
   |образовательному         |      |      |       |Выписка банка по|
   |учреждению (21 000 x 70%)|  76  |  51  | 14 700|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Распоряжение  |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  руководителя  |
   |работницы по возмещению  |      |      |       |   организации, |
   |стоимости обучения       |      |      |       |    Заявление   |
   |ребенка                  |  73  |  76  | 14 700|    работницы   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячные бухгалтерские записи, связанные с начислением   |
   |              заработной платы и удержаниями из нее             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |  20  |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена заработная     | (26, |      |       |    платежная   |
   |плата работнице <**>     |  44) |  70  | 28 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с заработной|      |      |       |    Налоговая   |
   |платы (28 000 x 13%)     |  70  |  68  |  3 640|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено частичное       |      |      |       |    Расчетно—   |
   |погашение задолженности  |      |      |       |    платежная   |
   |работницы                |  70  |  73  |  4 900|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена заработная     |      |      |       |                |
   |плата (за вычетом        |      |      |       |                |
   |удержанного НДФЛ и суммы,|      |      |       |                |
   |направленной в погашение |      |      |       |                |
   |задолженности по         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |заявлению работницы)     |      |      |       |    платежная   |
   |(28 000 — 3640 — 4900)   |  70  |  50  | 19 460|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 Трудового кодекса РФ, см. также Письмо Роструда от 08.09.2006 N 1557-6). В данной схеме для сокращения числа бухгалтерских записей начисление заработной платы производится один раз в месяц. <**> С заработной платы работницы в общеустановленном порядке начисляются ЕСН (п. 1 ст. 236, абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи по начислению ЕСН и страховых взносов. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.11.2007 ————