Как отразить в учете религиозной организации операции по размещению денежных средств (пожертвование на роспись алтаря строящегося храма) в банковский вклад до момента их целевого использования?

Религиозная организация (монастырь) осуществляет строительство храма. В сентябре 2007 г. на расчетный счет получены денежные средства в сумме 150 000 руб. в качестве пожертвования на роспись алтаря храма. Согласно плану строительства возведение алтаря может быть начато в ноябре 2008 г. В связи с этим организация внесла сумму пожертвования в банк в качестве срочного вклада на срок 1 год - с 01.10.2007 до 01.10.2008. В соответствии с договором на сумму вклада банком выплачиваются проценты из расчета 8% годовых. Выплата процентов производится одновременно с возвратом вклада за весь срок действия договора банковского вклада. Для учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли применяется метод начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Гражданско-правовые отношения

Порядок осуществления деятельности религиозной организации регламентируется нормами Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 2 Федерального закона N 7-ФЗ) и Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях".

Религиозные организации вправе основывать и содержать культовые здания и сооружения, иные места и объекты, специально предназначенные для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества) (п. 1 ст. 16 Федерального закона N 125-ФЗ).

Как добровольные пожертвования, так и проценты по вкладам являются разрешенными законом поступлениями и источниками формирования имущества некоммерческой (в том числе религиозной) организации (абз. 3, 5 п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ).

Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться, в частности, религиозным организациям. Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества (п. п. 1, 3 ст. 582 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае пожертвование обусловлено использованием его на роспись алтаря храма. Организация может использовать пожертвование по указанному назначению не ранее ноября 2008 г. В сложившейся ситуации следует учесть, что законодательство не запрещает организации, не изменяя назначения пожертвования, внести его сумму в банковский вклад до времени его возможного использования (до ноября 2008 г.). Такое распоряжение денежными средствами не является их тратой, поскольку вложенные средства возвращаются организации по окончании срока действия договора банковского вклада. Также не возникает нецелевого использования пожертвования, поскольку мероприятие, на которое пожертвованы средства, должно быть произведено согласно плану строительства по окончании срока действия договора банковского вклада. То есть решение организации вложить деньги в банковский вклад до времени их возможного использования легитимно <*>.

По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ).

Договор банковского вклада может быть заключен на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад) (п. 1 ст. 837 ГК РФ).

Банк выплачивает вкладчику проценты в размере, определяемом договором банковского вклада. Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, - до дня списания включительно (п. 1 ст. 838, п. 1 ст. 839 ГК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли средства, полученные монастырем в качестве пожертвования, не учитываются при определении налоговой базы согласно пп. 11 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ, как имущество (включая денежные средства), которое получено религиозными организациями на осуществление уставной деятельности <*>.

Сумма банковского вклада не учитывается ни в составе расходов при ее передаче банку, ни в составе доходов при ее возврате банком (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Проценты по депозиту, причитающиеся организации-вкладчику, признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ при применении организацией метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). В данном случае по договору банковского вклада проценты по вкладу выплачиваются при возврате вклада единовременно за весь определенный договором срок. Согласно п. п. 2, 6 ст. 271 НК РФ доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Причем по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Таким образом, организация-вкладчик должна определить величину дохода, включаемую в налоговую базу по налогу на прибыль, в каждом отчетном периоде, распределив сумму причитающихся ей процентов по вкладу по месяцам, попадающим в период действия договора банковского вклада. В состав доходов ежемесячно может быть включена сумма, исчисленная исходя из годовой ставки по депозиту и количества дней действия договора банковского вклада в отчетном периоде (абз. 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о движении средств, поступивших от других организаций и лиц и предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, предназначен счет 86 "Целевое финансирование" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий (в данном случае - средства, полученные в виде пожертвования), отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При поступлении денежных средств на расчетный счет производится запись по кредиту счета 76 и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Поскольку при внесении во вклад средств, полученных в качестве пожертвования, не происходит их использования, считаем, что сумма пожертвования, учтенная на счете 86, с этого счета не списывается <*>.

Депозитные вклады в кредитных организациях относятся к финансовым вложениям организации, учет которых осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02).

С одной стороны, Инструкция по применению Плана счетов предусматривает учет движения средств, вложенных организацией в банковские вклады, на счете 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-3 "Депозитные счета". С другой стороны, как финансовое вложение, банковский вклад может учитываться на счете 58 "Финансовые вложения", например, субсчет 58-5 "Депозитные вклады". Организация должна выбрать один из данных вариантов учета средств, помещенных в банковский вклад, и отразить свое решение в учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Перечисление средств с расчетного счета в депозитный вклад отражается по кредиту счета 51 и дебету счета 55, субсчет 55-3, либо счета 58, субсчет 58-5.

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, являются доходами организации, учитываемыми в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Проценты по депозитному вкладу в данном случае начисляются и выплачиваются банком 1 раз - при возврате вклада. Согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в учете в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Исходя из вышесказанного, учитывая нормы п. п. 4 и 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, проценты отражаются организацией в составе доходов ежемесячно в сумме, исчисленной исходя из годовой ставки по депозиту и количества дней действия договора банковского вклада в отчетном периоде.

Сумма начисленных организацией процентов отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

По окончании срока действия договора при возврате банковского вклада и выплате процентов, причитающихся организации, производятся бухгалтерские записи по дебету счета 51 и кредиту счетов:

55, субсчет 55-3 (или счета 58, субсчет 58-5) - на сумму вклада;

76 - на сумму процентов.

В ноябре 2008 г. (при направлении средств пожертвования на финансирование расходов по росписи алтаря) использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       В сентябре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена сумма           |      |      |       |                |
   |пожертвования на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчетный счет           |  51  |  76  |150 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Средства, полученные в   |      |      |       |                |
   |виде пожертвования,      |      |      |       |                |
   |отражены в качестве      |      |      |       |                |
   |источника финансирования |      |      |       |                |
   |уставной деятельности    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации              |  76  |  86  |150 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В октябре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |                         |      |      |       |      счету,    |
   |01.10.2007. Перечислены  |      |      |       |     Договор    |
   |денежные средства в      | 58—5 |      |       |   банковского  |
   |банковский вклад         |(55—3)|  51  |150 000|     вклада     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |31.10.2007. Отражены     |      |      |       | справка—расчет,|
   |доходы в виде процентов  |      |      |       |     Договор    |
   |по вкладу (150 000 x 8% /|      |      |       |   банковского  |
   |/ 365 x 30) <**>         |  76  | 91—1 |    986|     вклада     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.10.2008                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма банковского вклада |      | 58—5 |       |Выписка банка по|
   |возвращена организации   |  51  |(55—3)|150 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Получены проценты по     |      |      |       |      счету,    |
   |вкладу, начисленные за   |      |      |       |     Договор    |
   |весь срок договора       |      |      |       |   банковского  |
   |(150 000 x 8%)           |  51  |  76  | 12 000|     вклада     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |При направлении средств пожертвования на финансирование расходов|
   |                     по росписи алтаря храма                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |целевого финансирования  |  86  |  83  |150 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что по мнению судов размещение временно свободных денежных средств на депозитном счете в банке не является нецелевым использованием средств целевого финансирования (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2004 N А56-28605/03, Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2005, 17.05.2005 по делу N 10АП-1043/05-АК). <**> Аналогичные записи делаются в бухгалтерском учете ежемесячно в течение срока действия договора банковского вклада. Л.А.Соловьева Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 12.11.2007 ————