Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации приобретение у фирмы имущественных прав, вытекающих из договора участия в долевом строительстве, если права приобретены организацией с целью получения и продажи квартиры в построенном доме?

Цена приобретения прав - 9 360 000 руб., в том числе НДС 360 000 руб. Цена договора участия в долевом строительстве, права по которому приобретены организацией, составляет 7 000 000 руб. и оплачена застройщику полностью.

После окончания строительства построенная квартира получена организацией, право собственности на квартиру зарегистрировано, при этом уплачена госпошлина в сумме 7500 руб. Полученная квартира продана за 9 990 000 руб.

Купля-продажа недвижимости является основным видом деятельности организации.

Гражданско-правовые отношения

По договору участия в долевом строительстве квартиры в многоквартирном доме одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) квартиру и после получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию передать квартиру участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять квартиру при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома (п. 1 ст. 4, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации").

Права участника долевого строительства могут быть приобретены у лица, являющегося участником долевого строительства, по договору уступки прав (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 214-ФЗ).

Уступка прав требований по договору участия в долевом строительстве подлежит государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (ст. 17 Федерального закона N 214-ФЗ) <*>.

Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (п. 2 ст. 12 Федерального закона N 214-ФЗ).

В данном случае организация приобрела право у участника долевого строительства, который выполнил свои обязательства перед застройщиком в части уплаты денежных средств.

Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (п. 1 ст. 12 Федерального закона N 214-ФЗ).

Государственная пошлина

Право собственности на полученную квартиру и часть общего имущества в многоквартирном доме возникает у организации с момента государственной регистрации права собственности на квартиру. За государственную регистрацию права собственности с организаций взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. (п. 1 ст. 131, ст. 219 Гражданского кодекса РФ, п. п. 1, 5 ст. 16 Федерального закона N 214-ФЗ, пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передавая организации права участника долевого строительства, передающая сторона начисляет и предъявляет организации сумму НДС, которая исчисляется по ставке 18/118 с разницы между стоимостью, по которой передается право (с учетом НДС) и расходами на приобретение этого права у передающего участника (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 155, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Предъявленная сумма НДС указывается в счете-фактуре, выставленном организации в порядке, установленном ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Поскольку организация - новый участник долевого строительства планирует в дальнейшем продать построенную квартиру (т.е. совершить операцию, освобожденную от налогообложения), то сумма НДС, предъявленная организации при передаче права участника долевого строительства, к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретенного права (пп. 22, 23 п. 3 ст. 149, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При последующей продаже полученной квартиры НДС не начисляется (пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенное право участника долевого строительства, не предназначенное для перепродажи, в состав финансовых вложений не принимается (так как оно само не может принести организации доход (экономические выгоды) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста его стоимости (в виде разницы между ценой продажи и его покупной стоимостью)) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Такое право может быть учтено в качестве дебиторской задолженности, например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Полученная по окончании строительства квартира, предназначенная для продажи, может быть принята к бухгалтерскому учету в качестве товара по фактической себестоимости, равной стоимости приобретенного права участника долевого строительства (с учетом НДС), а также государственной пошлины, уплачиваемой организацией при регистрации права собственности на квартиру (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Доход от продажи квартиры в размере ее стоимости, установленной договором купли-продажи, признается доходом от обычных видов деятельности и отражается в общеустановленном порядке с использованием счета 90 "Продажи" на дату государственной регистрации перехода прав собственности на квартиру к покупателю (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом фактическая себестоимость проданной квартиры списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете квартиру, приобретенную для продажи, на наш взгляд, также можно рассматривать как товар. Согласно ст. 320 НК РФ налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

В данном случае исходим из предположения, что согласно учетной политике организации стоимость приобретаемых для продажи квартир (как и в бухгалтерском учете) формируется исходя из всех расходов, связанных с приобретением права собственности на квартиру, в том числе госпошлины, уплаченной за государственную регистрацию прав на квартиру <*>.

В налоговом учете выручка от продажи квартиры признается доходом от реализации на дату государственной регистрации перехода права собственности на квартиру к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-п "Расчеты с продавцом прав участника долевого строительства";

76-к "Приобретенные права участника долевого строительства на строящуюся квартиру".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     При приобретении прав участника долевого строительства     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принято к учету          |      |      |       |                |
   |приобретенное право      |      |      |       |     Договор    |
   |участника долевого       |      |      |       |  уступки права |
   |строительства (по        |      |      |       |  (требования), |
   |стоимости, уплаченной    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |продавцу права, без НДС) |      |      |       |    передачи    |
   |(9 360 000 — 360 000)    | 76—к | 76—п |9000000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная продавцом  |      |      |       |                |
   |права                    |  19  | 76—п |360 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |продавцом права,         |      |      |       |                |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |                |
   |стоимости приобретенного |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |права                    | 76—к |  19  |360 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенного права     | 76—п |  51  |9360000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | После окончания строительства и передачи застройщиком квартиры |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачена госпошлина за   |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию прав на      |      |      |       |Выписка банка по|
   |квартиру                 |  68  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к учету квартира,|      |      |       |                |
   |построенная по договору  |      |      |       | Свидетельство о|
   |участия в долевом        |      |      |       | государственной|
   |строительстве и          |      |      |       |   регистрации  |
   |предназначенная для      |      |      |       |      прав,     |
   |продажи (9 000 000 +     |      | 76—к,|       |  Бухгалтерская |
   |+ 360 000 + 7500)        |  41  |  68  |9367500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи по продаже квартиры            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя за|      |      |       |Выписка банка по|
   |продаваемую квартиру     |  51  |  62  |9990000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |                         |      |      |       | государственной|
   |Отражена выручка от      |      |      |       |   регистрации  |
   |продажи квартиры         |  62  | 90—1 |9990000|      прав      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной квартиры       | 90—2 |  41  |9367500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По вопросу уплаты государственной пошлины за регистрацию уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве см. п. 2 Письма Минфина России от 13.06.2007 N 03-05-06-03/33. В данной схеме учет указанной госпошлины не рассматривается. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.11.2007 ————