Как отражается в учете торговой организации получение от иностранного поставщика бесплатно тестовых образцов товаров (парфюмерно-косметической продукции), предназначенных для ознакомления покупателей со свойствами данных товаров? При ввозе образцов на таможенную территорию РФ организация уплатила таможенную пошлину и сбор, а также НДС.

В соответствии с контрактом иностранный поставщик с каждой партией продукции передает бесплатно ее тестовые образцы, в счетах поставщика цена тестовых образцов указывается равной нулю. При ввозе образцов на таможенную территорию РФ организация уплатила таможенную пошлину 45 000 руб., сбор за таможенное оформление - 1000 руб., НДС - 62 100 руб. Рыночная стоимость образцов равна 300 000 руб. Все образцы использованы для ознакомления покупателей со свойствами продаваемых организацией парфюмерно-косметических товаров. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Гражданско-правовые отношения

С точки зрения гражданского законодательства бесплатная поставка образцов товара, которая производится в рамках возмездного договора поставки товара (ст. 423 Гражданского кодекса РФ), на наш взгляд, не может быть признана дарением. Соответственно, к такой поставке ограничения, установленные п. 4 ст. 575 ГК РФ, не применяются.

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Действие вышеуказанного Федерального закона не распространяется на информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 38-ФЗ).

Согласно п. 55 Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55 (на основании ст. 26 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей"), покупателю должна быть предоставлена возможность ознакомиться с запахом духов, одеколонов, туалетной воды с использованием для этого лакмусовых бумажек, пропитанных душистой жидкостью, образцов-понюшек, представляемых изготовителями товаров, а также с другими свойствами и характеристиками предлагаемых к продаже товаров.

Таким образом, использование тестовых образцов товаров для ознакомления покупателей со свойствами данных товаров рекламой не признается.

Таможенные платежи

При ввозе тестовых образцов на таможенную территорию РФ организация уплачивает НДС, ввозную таможенную пошлину, а также сбор за таможенное оформление (пп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса РФ, пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Налоговая база по НДС при ввозе тестовых образцов определяется как сумма таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. п. 3, 5 ст. 164 НК РФ).

Сумма НДС, уплаченная организацией при ввозе на таможенную территорию РФ товаров, предназначенных для использования в качестве тестовых образцов при осуществлении торговых операций, облагаемых НДС, организация, на наш взгляд, имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Полученные бесплатно тестовые образцы товаров, используемые при осуществлении торговой деятельности, принимаются на учет в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой в данном случае является их рыночная стоимость, увеличенная на расходы организации, связанные с их ввозом на территорию РФ (таможенная пошлина и таможенный сбор) (абз. 2 п. 2, п. п. 5, 9, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Рыночная стоимость полученных бесплатно образцов относится на увеличение прочих доходов организации (п. п. 7, 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Принятие образцов к учету отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами: 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" (на сумму рыночной стоимости образцов), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму уплаченных таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При передаче тестовых образцов в торговый зал их стоимость списывается со счета 10 в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Одновременно отраженные при принятии образцов к учету доходы будущих периодов признаются прочими доходами (списываются со счета 98, субсчет 98-2) и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Налог на прибыль организаций

Для целей гл. 25 НК РФ если получение имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), то это имущество считается полученными безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ).

При безвозмездном получении имущества у организации возникает внереализационный доход, оценка которого осуществляется исходя из рыночных цен (определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) имущества). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, в налоговом учете организация признает рыночную стоимость полученных тестовых образцов в составе внереализационных доходов на дату их получения от поставщика (дату перехода права собственности на образцы к организации) (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Как указывалось выше, расходы, связанные с ознакомлением покупателей со свойствами парфюмерно-косметических товаров, рекламой не являются, следовательно, такие расходы под действие пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ не подпадают.

Тестовые образцы, использованные для ознакомления покупателей со свойствами продаваемых товаров в соответствии с установленными правилами продажи товаров, признаются для целей налогообложения прибыли материальными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, стоимость тестовых образцов, включаемых в налоговом учете в материальные расходы, равна сумме уплаченной таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление.

Стоимость тестовых образцов признается материальным расходом на дату передачи образцов в торговый зал (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ). Указанные расходы относятся к косвенным расходам, уменьшающим доходы от реализации текущего месяца (абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку, как указывалось выше, в налоговом учете доход в виде стоимости безвозмездно полученных образцов признается на дату их получения от иностранного поставщика, а в бухгалтерском - по мере передачи образцов в торговый зал, то организация на дату получения образцов отражает в бухгалтерском учете вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговой актив, которые погашаются по мере отнесения доходов будущих периодов на прочие доходы (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, отнесенная в бухгалтерском учете на расходы рыночная стоимость образцов, использованных при продаже товаров, не признаваемая расходом в налоговом учете, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 68:

68-ндс "Расчеты по НДС";

68-нп "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена уплата       |      |      |       |                |
   |таможенных платежей при  |      |      |       |                |
   |ввозе образцов товара    |  76, |      |       |Выписка банка по|
   |(45 000 + 1000 + 62 100) |68—ндс|  51  |108 100|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена рыночная        |      |      |       |                |
   |стоимость тестовых       |      |      |       |Приходный ордер,|
   |образцов, безвозмездно   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученных от поставщика |  10  | 98—2 |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 x 24%)          |  09  |68—нп | 72 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость образцов       |      |      |       |                |
   |увеличена на сумму       |      |      |       |                |
   |таможенной пошлины и     |      |      |       |    Грузовая    |
   |сбора, уплаченных при    |      |      |       |   таможенная   |
   |ввозе образцов           |  10  |  76  | 46 000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |    Грузовая    |
   |уплаченная при ввозе     |      |      |       |   таможенная   |
   |образцов                 |  19  |68—ндс| 62 100|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |    Грузовая    |
   |НДС, уплаченная при ввозе|      |      |       |   таможенная   |
   |образцов                 |68—ндс|  19  | 62 100|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |образцов в торговый зал  |      |      |       |   Требование—  |
   |(300 000 + 46 000)       |  44  |  10  |346 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |(346 000 — 46 000) x     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  99  |68—нп | 72 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Доходы будущих периодов  |      |      |       |   Требование—  |
   |признаны прочими доходами| 98—2 | 91—1 |300 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан отложенный        |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 x 24%)          |68—нп |  09  | 72 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.11.2007 ————