Как отразить в учете организации операции, связанные с открытием в банке непокрытого (гарантированного) аккредитива (для расчетов с поставщиком оборудования), если комиссия за обслуживание аккредитива взимается банком в день открытия аккредитива, а денежные средства в сумме, равной сумме аккредитива, списываются банком с расчетного счета организации равными частями в течение двух дней после исполнения аккредитива?

Организация в октябре 2007 г. открывает непокрытый (гарантированный) аккредитив в сумме 590 000 руб. для оплаты производственного оборудования в соответствии с условиями договора поставки. Комиссия за обслуживание аккредитива составляет 5900 руб. Аккредитив исполнен на основании отгрузочных документов поставщика в ноябре 2007 г.

Гражданско-правовые отношения

Расчеты по аккредитиву являются одной из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 Гражданского кодекса РФ) и осуществляются в порядке, предусмотренном гл. 4 - 6 ч. I Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации (утв. ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П).

При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета банка-эмитента в пределах суммы аккредитива либо указывает в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных по аккредитиву в соответствии с его условиями. Порядок возмещения денежных средств по непокрытому (гарантированному) аккредитиву плательщиком банку-эмитенту определяется в договоре между плательщиком и банком-эмитентом (п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 867 ГК РФ, п. п. 4.1, 4.2 Положения). В данном случае банк списывает денежные средства со счета организации в течение двух дней после использования аккредитива.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации открытие аккредитива связано с оплатой приобретаемого производственного оборудования, в отношении которого выполняются условия, перечисленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Следовательно, приобретенное организацией оборудование будет учтено в составе объектов основных средств, а комиссия банка за обслуживание аккредитива формирует первоначальную стоимость данного объекта (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

В данном случае комиссия за обслуживание аккредитива взимается в день открытия аккредитива, что отражается по кредиту счета 51 и дебету счета учета расчетов с банком, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). По нашему мнению, первоначально сумму комиссии банка организация может отразить в составе расходов будущих периодов, а после оприходования оборудования сумма рассматриваемого расхода списывается в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором формируется первоначальная стоимость активов, которые впоследствии будут учтены в составе объектов основных средств <*>.

При принятии к учету оборудования организация отражает задолженность перед поставщиком по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Погашение кредиторской задолженности перед поставщиком (исполнение аккредитива) и списание банком со счета организации суммы, равной исполненному аккредитиву, приходятся на разные даты.

Исходя из требования своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), полагаем, что организация должна отразить в бухгалтерском учете погашение кредиторской задолженности перед поставщиком на дату фактического исполнения аккредитива (на основании извещения банка). При этом у организации возникает задолженность перед банком, которая погашается по мере списания банком денежных средств со счета организации. Погашение кредиторской задолженности перед поставщиком и возникновение кредиторской задолженности перед банком отражаются дебету счета 60 и кредиту счета 76.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли приобретенное оборудование является амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость данного основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть в налоговом учете расходы организации, связанные с приобретением оборудования, в том числе комиссия банка за обслуживание аккредитива, также формируют первоначальную стоимость основного средства.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-а "Расчеты с банком по аккредитиву";

76-к "Расчеты с банком по комиссии".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи на дату открытия аккредитива       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Мемориальный  |
   |Отражена комиссия банка  |      |      |       |      ордер,    |
   |за обслуживание          |      |      |       |Выписка банка по|
   |аккредитива              | 76—к |  51  |  5 900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Комиссия банка учтена в  |      |      |       |                |
   |составе расходов будущих |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |периодов                 |  97  | 76—к |  5 900|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи на дату оприходования оборудования    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    документы   |
   |перед поставщиком        |  08, |      |       |   поставщика,  |
   |оборудования <*>         |  19  |  60  |590 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов учтена в составе|      |      |       |                |
   |расходов, связанных с    |      |      |       |                |
   |приобретением            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудования             |  08  |  97  |  5 900|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерская запись на дату оплаты поставщику оборудования  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       | Извещение банка|
   |поставщику оборудования и|      |      |       |  об исполнении |
   |задолженность перед      |      |      |       |   аккредитива, |
   |банком по возмещению     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |денежных средств         |  60  | 76—а |590 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерская запись по мере списания банком денежных средств |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Мемориальный  |
   |Погашена задолженность   |      |      |       |      ордер,    |
   |перед банком             |      |      |       |Выписка банка по|
   |(590 000 / 2)            | 76—а |  51  |295 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не приводятся записи по отражению всех затрат, связанных с приобретением оборудования, учет расчетов по НДС, а также перевод оборудования в состав объектов основных средств и его амортизация. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.11.2007 ————