Как отразить в учете организации-заимодавца передачу по договору беспроцентного займа товаров и возврат заемщиком (организацией, применяющей УСН) равного количества таких же товаров?

Организацией переданы заемщику товары балансовой стоимостью 80 000 руб. сроком на три мес. Стоимость товаров, указанная в договоре займа, составляет 94 400 руб., в том числе НДС 14 400 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку при предоставлении займа товары передаются в собственность заемщику, то в целях обложения НДС имеет место реализация товаров, то есть возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Следовательно, организация при передаче товаров по договору займа предъявляет заемщику НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации заемщик применяет упрощенную систему налогообложения (УСН), то он не является налогоплательщиком НДС и при передаче организации товаров в погашение своей задолженности по договору займа не предъявляет НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Понятие товарообменных операций не определено в гл. 21 НК РФ, в гражданском законодательстве отношения по договору займа имуществом не регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ. При этом Минфин России, разъясняя применение нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, указывает на необходимость перечисления НДС контрагенту отдельным платежным поручением при любых "безденежных формах расчетов" (см., например, Письма от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 27.08.2007 N 03-07-03/115, от 24.05.2007 N 03-07-11/139).

Учитывая, что в данном случае, как указано выше, в целях исчисления НДС имеет место реализация товаров заемщику, причем образовавшуюся задолженность за товары заемщик погашает путем передачи организации-заимодавцу равного количества таких же товаров, то, исходя из позиции Минфина России, в рассматриваемой ситуации следует применять норму абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ. Аналогичный вывод сделан Минфином России в Письме от 27.08.2007 N 03-07-03/115 в отношении применения указанной нормы при осуществлении операций заимствования материальных ценностей из государственного резерва.

При этом перечисление суммы НДС платежным поручением является условием принятия НДС к вычету при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (п. 2 ст. 172 НК РФ, п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

В то же время в рассматриваемой ситуации неприменение нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не влечет никаких налоговых последствий ни для одной из сторон сделки. Это связано с тем, что заемщиком в данном случае является организация, применяющая УСН, то есть не являющаяся налогоплательщиком НДС и не имеющая права на вычет предъявленного ей заимодавцем НДС по переданным им товарам (п. 2 ст. 346.11, п. 1 ст. 171 НК РФ) <*>.

В данной схеме исходим из предположения, что заемщик не перечисляет организации сумму НДС, предъявленную при передаче товаров по договору займа, платежным поручением.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не признает расход в виде стоимости товаров, переданных заемщику по договору займа, а также доход в виде стоимости товаров, полученных от заемщика в погашение задолженности.

Бухгалтерский учет

Поскольку заключенный сторонами договор займа является беспроцентным и не способен принести организации экономические выгоды, то предоставление займа не является для организации финансовым вложением. То есть в отношении рассматриваемого займа не выполняется одно из условий п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. На этом основании считаем, что расчеты с заемщиком по договору займа могут осуществляться с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (а не счета 58 "Финансовые вложения"), в дебет которого относится балансовая стоимость переданных товаров со счета 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная организацией заемщику при передаче товаров, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Товары, полученные от заемщика в погашение задолженности по договору займа, принимаются организацией к учету по фактической себестоимости, равной сумме погашаемой заемщиком задолженности по договору займа (с учетом НДС, указанного в договоре займа) (п. п. 5, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в связи с передачей            |
   |                        товаров заемщику                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Переданы товары заемщику |  76  |  41  | 80 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при передаче|      |      |       |                |
   |товаров заемщику         |  76  |  68  | 14 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерская запись в связи с возвратом            |
   |                        товаров заемщиком                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Получены товары от       |      |      |       |    документы   |
   |заемщика                 |  41  |  76  | 94 400|    заемщика    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Минфин России в п. 1 Письма от 18.05.2007 N 03-07-14/14 указывает, что исключений для организаций, не признаваемых плательщиками НДС, в отношении применения нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не установлено. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.11.2007 ————