Согласно инвестиционному договору на строительство нежилых помещений, расположенных на первом этаже многоквартирного дома, предназначенных под коммерческую недвижимость, организация передала в качестве инвестиционного взноса застройщику строительные материалы на сумму 14 160 000 руб. (в том числе НДС - 2 160 000 руб.), специально приобретенные для этих целей. В дальнейшем организация передала имущественные права застройщику другой организации за 18 880 000 руб. (в том числе НДС). Как отразить данные операции в учете организации?

Гражданско-правовые отношения

В данном случае инвестиции в долевое строительство многоквартирного дома осуществляются не денежными средствами, а материалами, следовательно, отношения инвестора и застройщика, возникающие в рамках такого договора, не основаны на договоре участия в долевом строительстве, а регулируются Гражданским кодексом РФ и законодательством Российской Федерации об инвестиционной деятельности (п. п. 1, 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации").

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории РФ регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Под инвестиционной деятельностью понимается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Федерального закона N 39-ФЗ).

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица (п. 1 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ).

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора, заключаемого между ними в соответствии с ГК РФ (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

Правовой основой для заключения инвестиционного договора, прямо не предусмотренного ГК РФ, является п. 2 ст. 421 ГК РФ, согласно которому стороны могут заключать договоры как предусмотренные, так и не предусмотренные законом. При этом договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими на момент его заключения (п. 1 ст. 422 ГК РФ).

В качестве инвестиций могут выступать как денежные средства, так и иное имущество, в том числе и материальные ценности, как в рассматриваемом случае (ст. 1 Федерального закона N 39-ФЗ).

Согласно ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ инвестор имеет право на передачу по договору своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам в соответствии с законодательством РФ.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, строительные материалы принимаются к учету на балансовый счет 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы". В соответствии с п. п. 2, 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, строительные материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Передачу строительных материалов застройщику в качестве инвестиционного взноса в объект строительства можно отразить в учете записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, субсчет 76-5 "Расчеты с застройщиком", и кредиту счета 10, субсчет 10-8 (абз. 2 пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае организация-инвестор, не дожидаясь окончания строительства многоквартирного дома, уступила свои права по инвестиционному договору другой организации. Поступления от продажи прочих активов, в том числе и от передачи имущественных прав, признаются прочими доходами (абз. 6 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится запись по дебету счета 76 (к примеру, по субсчету 76-6 "Расчеты с покупателем права требования") в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Указанный доход признается в размере договорной стоимости на дату заключения договора уступки (п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Стоимость уступаемого требования, вытекающего из инвестиционного договора, признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В данном случае строительные материалы приобретены не для использования их в облагаемой НДС деятельности, а с целью передачи по инвестиционному контракту, следовательно, на основании пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ сумма НДС, предъявленная поставщиком организации-инвестору, включается в стоимость материалов.

Передача материалов в рамках исполнения обязательства инвестора по инвестиционному договору не облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом обложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав налогоплательщиками на доли в жилых домах (в данном случае на нежилые помещения, расположенные на первом этаже жилого дома) определены п. 3 ст. 155 НК РФ. Указанным пунктом установлено, что налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС, и расходами на приобретение указанных прав. НДС начисляется в день уступки требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Поскольку налоговая база определяется инвестором с учетом НДС, то к ней применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации сумма исчисленного НДС составит: (18 880 000 руб. - 14 160 000 руб.) x 18/118 = 720 000 руб. На данную сумму в учете составляется запись по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав за вычетом НДС признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ. Однако в данном случае положения указанной нормы не применяются, так как устанавливают особенности определения налоговой базы при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) и при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль первоначального инвестора, уступившего право требования к застройщику, составит 4 000 000 руб. (18 880 000 руб. - 720 000 руб. - 14 160 000 руб.). В бухгалтерском учете финансовый результат по указанной сделке будет сформирован в той же сумме.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы строительные|      |      |       |    документы   |
   |материалы, полученные от |      |      |       |   поставщика,  |
   |поставщика               | 10—8 |  60  | 14 160| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Инвестиционный |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Материалы переданы       |      |      |       |    на отпуск   |
   |застройщику в качестве   |      |      |       |   материалов   |
   |инвестиционного взноса   | 76—5 | 10—8 | 14 160|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен доход от уступки |      |      |       |                |
   |права требования к       |      |      |       | Договор уступки|
   |застройщику              | 76—6 | 91—1 | 18 880|права требования|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор уступки|
   |                         |      |      |       |      права     |
   |                         |      |      |       |   требования,  |
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уступаемого права        | 91—2 | 76—5 | 14 160|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при передаче|      |      |       |                |
   |имущественных прав       | 91—2 |  68  |    720|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

С.А.Скобелева Консалтинговая группа "Аюдар" 08.11.2007 ————