Как отразить в учете организации-комиссионера операции по зачету взаимных требований, если из сумм, полученных от покупателя товара комитента, удерживается сумма комиссионного вознаграждения, а также погашается задолженность комитента по договору хранения?

Между организацией А (комитент) и организацией Б (комиссионер) заключен договор комиссии. Также между организацией А и организацией Б заключен договор хранения, где организация А - поклажедатель, а организация Б - хранитель. Организация А как поклажедатель имеет задолженность перед организацией Б как хранителем в размере 1 000 000 рублей, в том числе НДС 152 542 руб. Стоимость товара, принятого на ответственное хранение, составила 50 000 000 руб.

Организация Б (комиссионер), получив деньги от покупателя за реализованный товар по договору комиссии в сумме 1 500 000 руб., в том числе НДС 228 814 руб., удержала комиссионное вознаграждение 500 000 руб., в том числе НДС 76 271 руб. Стоимость товара, переданного комитентом по договору комиссии, составила 600 000 руб.

Между организациями А и Б произведен зачет взаимных требований на сумму 847 458 руб.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ " по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

За выполнение поручения комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 886 ГК РФ " по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

В силу п. 1 ст. 896 ГК РФ вознаграждение за хранение должно быть уплачено хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, оно должно выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Комиссионер вправе на основании ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку товар, поступивший к организации Б от организации А (как по договору комиссии, так и по договору хранения), является собственностью организации А, то у организации Б он учитывается на забалансовых счетах 004 "Товары, принятые на комиссию" и 002 "Товары, принятые на ответственное хранение" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов при продаже товара, принятого на комиссию, в учете делается запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и одновременно стоимость проданного товара списывается со счета 004.

Выручка от оказания посреднических услуг (а также услуг по хранению) отражается по дебету счета 76 (а также 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии налогоплательщики определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении указанного договора (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). При реализации услуг по хранению налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком контрагенту, при осуществлении зачетов взаимных требований уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/30, при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в случае, если оплата услуг комиссионера, оказываемых комитенту, осуществляется в форме удержания комиссионером своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, расчеты за услуги комиссионера осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером в указанном порядке норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется.

В отношении зачетов взаимных требований по договору хранения и договору комиссии подобные разъяснения отсутствуют, поэтому при проведении такого зачета положения п. 4 ст. 168 НК РФ должны выполняться сторонами.

Налог на прибыль организаций

На основании п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли выручка от оказания посреднических услуг и от реализации услуг по хранению (за вычетом НДС) признается доходом от реализации.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 62:

62-п "Расчеты с покупателем товаров комитента";

62-х "Расчеты с поклажедателем по договору хранения".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Получены товары от       |      |      |       |передачи товаров|
   |комитента                | 004  |      |    600|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Акт о     |
   |Приняты товары на        |      |      |       | приеме—передаче|
   |ответственное хранение   | 002  |      | 50 000| ТМЦ на хранение|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |     Договор    |
   |покупателя за            |      |      |       |    комиссии,   |
   |реализованный товар      |      |      |       |    Товарная    |
   |комитента                | 62—п |  76  |  1 500|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны с забалансового  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета товары комитента   |      | 004  |    600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от покупателя   |      |      |       |                |
   |оплата за товары         |      |      |       |Выписка банка по|
   |комитента                |  51  | 62—п |  1 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания услуг по        |      |      |       |      Отчет     |
   |договору комиссии        |  76  | 90—1 |    500|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(500 / 118 x 18)         | 90—3 |  68  |     76|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       | ответственного |
   |                         |      |      |       |    хранения,   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |реализации услуг по      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |хранению                 | 62—х | 90—1 |  1 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(1000 / 118 x 18)        | 90—3 |  68  |    153|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны с забалансового  |      |      |       | Акт о возврате |
   |учета товары, принятые на|      |      |       | ТМЦ, сданных на|
   |ответственное хранение   |      | 002  | 50 000|    хранение    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт зачета   |
   |                         |      |      |       |    встречных   |
   |Проведен зачет встречных |      |      |       |   однородных   |
   |однородных требований    |  76  | 62—х |    847|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена с расчетного |      |      |       |                |
   |счета сумма НДС,         |      |      |       |                |
   |относящаяся к части      |      |      |       |                |
   |задолженности перед      |      |      |       |                |
   |комитентом, погашенной   |      |      |       |                |
   |зачетом встречных        |      |      |       |                |
   |однородных требований    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1 000 000 / 118 x 18)   |  76  |  51  |    153|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступила на расчетный   |      |      |       |                |
   |счет от организации А    |      |      |       |                |
   |сумма НДС, включенная в  |      |      |       |                |
   |стоимость услуг по       |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору хранения        |  51  | 62—х |    153|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.Н.Лобанова Консалтинговая группа "Аюдар" 08.11.2007 ————