Как отразить в учете организации - производителя пива операции, связанные с экспортом пива, если организация не представила поручительство банка (или банковскую гарантию) для освобождения от уплаты акциза? Отгрузка пива иностранному контрагенту произведена в августе 2007 г., а оплата поступила в сентябре; в установленный срок собраны документы, предусмотренные ст. ст. 165, 198 Налогового кодекса РФ.

Организация по договору, заключенному с иностранным контрагентом, реализовала 17.08.2007 на экспорт продукцию (пиво с нормативным содержанием объемной доли этилового спирта 4,5%) в количестве 20 000 бутылок по 0,5 л контрактной стоимостью 4342 евро. Фактическая себестоимость реализованной продукции - 110 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление для целей налогового учета). Сумма "входного" НДС (11 880 руб.) по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на реализованную на экспорт продукцию, не была принята к вычету. В сентябре организацией собраны документы, необходимые для применения нулевой ставки НДС и принятия к вычету соответствующей суммы "входного" НДС, а также для подтверждения права на возмещение уплаченной суммы акциза. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления; отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Курс евро на дату оформления ГТД (дату перехода права собственности на продукцию) - 34,5480 руб. за евро, на 31.08.2007 - 35,0114 руб. за евро, на дату поступления оплаты от иностранного контрагента (27.09.2007) - 35,2954 руб. за евро.

Акцизы

При вывозе пива (признаваемого подакцизным товаром (пп. 4 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ)) в таможенном режиме экспорта за пределы таможенной территории РФ акциз не уплачивается при выполнении условий ст. 184 НК РФ (пп. 4 п. 1 ст. 183, пп. 1 п. 2 ст. 185 НК РФ). При этом организация должна вести отдельный учет операций по производству и реализации подакцизных товаров на экспорт (п. 2 ст. 183 НК РФ).

Организация освобождается от уплаты акциза при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 НК РФ или банковской гарантии (п. 2 ст. 184 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация не представила данные документы. В этом случае она обязана уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ (абз. 2 п. 2 ст. 184 НК РФ).

Начисленная сумма акциза в данном случае составит 20 700 руб. (10 000 л x 2,07 руб/л) (пп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 194 НК РФ).

В данном случае налоговая база, ставка акциза и сумма акциза отражаются в графах 5, 6 и 7 строки 030 разд. 2 "Расчет суммы акциза" Налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденной Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н, за август 2007 г. Также начисленная сумма акциза формирует показатель графы 7 строки 100 разд. 2 Налоговой декларации.

Уплату акциза организация производит равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем, по месту производства пива (п. п. 3, 4 ст. 204 НК РФ). Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, отражается по строкам 030 и 040 (по срокам уплаты) разд. 1.1 Налоговой декларации за август 2007 г.

После представления организацией в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, приведенных в п. 7 ст. 198 НК РФ, организация имеет право на возмещение уплаченной суммы акциза. Возмещение акциза производится в порядке, установленном п. 4 ст. 203 НК РФ (п. 3 ст. 184 НК РФ).

Сумма акциза, подлежащая возмещению, отражается по строке 120 разд. 2 Налоговой декларации за сентябрь 2007 г. Данная сумма не участвует в расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет; обоснованность возмещения проверяется налоговым органом и отражается им в лицевом счете налогоплательщика (п. 4 ст. 203 НК РФ) (пп. 22 п. 22 разд. V Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденного Приказом Минфина России N 146н) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При вывозе продукции с территории РФ в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ). При реализации на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления организацией в налоговый орган документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) <**>.

При реализации товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 0% согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Документы (их копии), указанные в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, представляются организацией в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Данные документы представляются одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (п. 10 ст. 165 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация собрала все подтверждающие документы в сентябре 2007 г., следовательно, она не уплачивает НДС.

Также организация имеет право принять к вычету сумму "входного" НДС по сырью (работам, услугам) в части, приходящейся на реализованную на экспорт продукцию (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ, п. 27 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России N 136н).

В данном случае организация заполняет разд. 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" Налоговой декларации за сентябрь 2007 г., которая представляется не позднее 22.10.2007 в налоговый орган (п. 5 ст. 174, п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

В графе 2 по строке 010 разд. 5 Налоговой декларации указывается налоговая база в размере выручки от реализации продукции в иностранной валюте, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты реализованной продукции (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В графе 4 по строке 010 разд. 5 Налоговой декларации указывается сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету. Данная сумма НДС формирует показатель графы 4 по строке 020 и по строке 030 разд. 5 Налоговой декларации. Кроме того, указанная сумма учитывается при расчете общей суммы НДС по всем операциям, облагаемым НДС, которая отражается по строке 040 или 050 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" Налоговой декларации за сентябрь 2007 г. (абз. 8, 10 п. 21 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли " выручка от реализации продукции признается доходом от реализации на дату реализации продукции (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ). Таким образом, доход в налоговом учете определяется в сумме, исчисленной по курсу на дату отгрузки продукции.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли положительная " курсовая разница включается в состав внереализационных доходов на последний день текущего месяца и на дату исполнения иностранным контрагентом обязательства по оплате поставленной продукции (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ).

Сумма акциза, начисленная при экспорте подакцизных товаров при отсутствии поручительства банка (или банковской гарантии), для целей налогообложения прибыли учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/1/575).

При возникновении права на возмещение данной суммы акциза, по мнению Минфина России (см. Письмо N 03-03-06/1/575), организация признает в налоговом учете внереализационный доход.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете " выручка от реализации продукции признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае в соответствии с Приложением к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденному Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, является дата признания дохода в иностранной валюте.

В рассматриваемой ситуации в результате увеличения курса евро в период между датой принятия к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности и датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, а также датой исполнения иностранным контрагентом обязательства по оплате продукции в учете у организации возникают положительные " курсовые разницы (п. п. 3, 7, 11 ПБУ 3/2006). Данные курсовые разницы включаются в состав прочих доходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99) и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62.

Что касается " суммы акциза, начисленной при экспорте продукции в связи с отсутствием поручительства банка (или банковской гарантии), то отметим следующее.

Исходя из того, что, как сказано выше, возмещаемая после представления соответствующих документов сумма акциза не участвует в расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет на основании налоговой декларации за сентябрь, а также руководствуясь вышеупомянутым Письмом Минфина России N 03-03-06/1/575, считаем, что начисленную в августе сумму акциза в бухгалтерском учете организация может признать в составе расходов по обычным видам деятельности как расход, непосредственно связанный с реализацией продукции, и отразить ее по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При возникновении права на возмещение данной суммы акциза (в сентябре) организация в бухгалтерском учете производит сторнировочную запись по дебету счета 44 и кредиту счета 68.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи на дату реализации и выпуска       |
   |                   продукции в режиме экспорта                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |                         |      |      |       |    продукции,  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Грузовая    |
   |реализации продукции     |      |      |       |   таможенная   |
   |(4342 x 34,5480)         |  62  | 90—1 |150 007|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |110 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма акциза   |  44  | 68—2 | 20 700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана на себестоимость |      |      |       |                |
   |продаж начисленная       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сумма акциза             | 90—2 |  44  | 20 700|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерская запись на 31.08.2007             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранным   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(4342 x (35,0114 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,5480))              |  62  | 91—1 |  2 012| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в сентябре                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с иностранным   |      |      |       |                |
   |контрагентом             |      |      |       |                |
   |(4342 x (35,2954 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,0114))              |  62  | 91—1 |  1 233| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена экспортная      |      |      |       |                |
   |валютная выручка         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4342 x 35,2954)         |  52  |  62  |153 252|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по сырью (работам,   |      |      |       |                |
   |услугам) в части,        |      |      |       |                |
   |приходящейся на          |      |      |       |                |
   |реализованную на экспорт |      |      |       |                |
   |продукцию                | 68—1 | 19—3 | 11 880|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму ранее           |      |      |       |                |
   |начисленного акциза,     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащего возмещению   |  44  | 68—2 | 20 700|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму ранее           |      |      |       |                |
   |начисленного акциза,     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащего возмещению   | 90—2 |  44  | 20 700|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По данному вопросу предлагаем также ознакомиться с консультациями советника налоговой службы РФ III ранга И.А. Давыдовой от 14.09.2005, от 01.08.2005, от 01.08.2005. <**> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением и уплатой таможенных платежей в соответствии с пп. 2, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.11.2007 ————