Как отражаются в учете организации-арендатора операции, связанные с признанием договора аренды недействительным? Организация получила в аренду помещение от арендодателя (МУП, основанное на праве хозяйственного ведения) на неопределенный срок. Спустя три месяца выяснилось, что сделка была произведена без согласия собственника имущества МУП, в результате чего договор аренды признан недействительным (ничтожным). Ежемесячная сумма арендной платы составляет 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.) и уплачивается ежемесячно (в последний день месяца).

Согласованная сторонами стоимость арендованного помещения - 600 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ) <*>.

За пользование имуществом арендатор вносит арендную плату, установленную договором (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

МУП, основанное на праве хозяйственного ведения, не вправе без согласия собственника его имущества сдавать в аренду недвижимое имущество, находящееся у него на праве хозяйственного ведения (п. 2 ст. 295 ГК РФ).

В данном случае сделка, совершенная МУП без согласия собственника, признана недействительной в силу ее ничтожности (п. 1 ст. 166, ст. 168 ГК РФ, по данному вопросу см. также п. п. 7, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав"). Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ, п. 32 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" ничтожная сделка является недействительной независимо от признания ее таковой судом. Тем не менее ГК РФ не исключает возможность предъявления в суд иска о признании недействительной ничтожной сделки.

Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом) - возместить стоимость пользования в деньгах (п. 2 ст. 167 ГК РФ).

Отметим, что в рассматриваемой ситуации организация-арендатор добросовестно вносила арендную плату за пользование имуществом, поэтому возмещение стоимости пользования имуществом МУП фактически ею уже произведено и требование о возврате неосновательного обогащения в рассматриваемой ситуации применено быть не может (п. 1 ст. 1103 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, арендованное имущество принимается на учет на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.

Расходы в виде арендной платы ежемесячно на конец месяца включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Из факта признания договора аренды ничтожным следует, что обязанность по внесению платы за аренду имущества у организации в качестве арендатора не возникала. Тем не менее она обязана оплатить стоимость пользования имуществом в качестве стороны сделки, являющейся ничтожной. В связи с этим факт ничтожности сделки не влечет необходимости внесения исправлений в бухгалтерский учет.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, включенную в стоимость пользования имуществом, организация вправе принять к вычету в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, поскольку право на вычет не связано с наличием (отсутствием) договорных отношений между контрагентами, а акт, подтверждающий фактическую передачу имущества в пользование организации, и счета за пользование имуществом у нее имеются. Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152 по делу N А73-2443/2006-29, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 по делу N А05-4649/2006-19 и др.

Налог на прибыль организаций

В общем случае арендные платежи за арендуемое имущество являются для организации прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и могут включаться в состав расходов организации на последнее число месяца (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Минфин России и отдельные специалисты Минфина России и налоговых органов неоднократно высказывали точку зрения, согласно которой расходы по договорам аренды, признаваемым ничтожными в соответствии с гражданским законодательством, не являются для налогоплательщика документально подтвержденными расходами, поэтому на основании абз. 2, 4 п. 1 ст. 252 НК РФ не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (см., в частности, Письма Минфина России от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71, от 27.10.2005 N 03-03-04/1/310, консультацию советника налоговой службы РФ III ранга Е.Н. Сивошенковой от 03.08.2004, консультацию сотрудника Минфина России Ю.М. Лермонтова от 14.09.2005).

Но, как видно из изложенного, организация в рассматриваемой ситуации обязана оплатить пользование имуществом не на основании договора аренды, а на основании императивной нормы п. 2 ст. 167 ГК РФ, а документы, которыми она располагает (платежные поручения, акт приемки-передачи имущества, счета), прямо и косвенно подтверждают произведенные расходы, что предусмотрено абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому организация вправе при расчете налоговой базы учитывать произведенные расходы в данном случае ежемесячно если не на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (формально данные платежи не являются арендными), то на основании пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Аналогичный вывод следует из Постановлений ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006, 20.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152 по делу N А73-2443/2006-29, от 14.02.2007, 07.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389 по делу N А59-1398/06-С24, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 по делу N А05-4649/2006-19, Постановления ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 по делу N А55-25816/2005 и др.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость помещения,     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |полученного по договору  |      |      |       |    передачи    |
   |аренды, принята на       |      |      |       |   помещения в  |
   |забалансовый учет        |  001 |      |600 000|     аренду     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячные бухгалтерские записи в течение трех месяцев    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Плата за пользование     |      |      |       |                |
   |имуществом включена в    |      |      |       |                |
   |состав расходов по       |      |      |       |                |
   |обычным видам            |  20  |      |       |                |
   |деятельности             | (26, |      |       |                |
   |(29 500 — 4500)          |  44) |  76  | 25 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |контрагентом             |  19  |  76  |  4 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |контрагентом             |  68  |  19  |  4 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |контрагенту              |  76  |  51  | 29 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                При признании договора ничтожным                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражен возврат помещения|      |      |       |    передачи    |
   |МУП                      |      | 001  |600 000|    помещения   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Договор аренды помещения, заключенный на неопределенный срок, не подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 11 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59)). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.11.2007 ————