Как отражается в учете торговой организации - импортера получение от иностранного поставщика (мебельной фабрики) бесплатно, в качестве бонуса за выполнение договорных обязательств, комплекта мебели?

При ввозе комплекта на таможенную территорию РФ организация уплатила таможенную пошлину 15 000 руб., сбор за таможенное оформление - 500 руб., НДС - 20 670 руб. Согласно отгрузочным документам поставщика стоимость комплекта составляет 2900 евро (обычная цена приобретения). Сумма, подлежащая уплате поставщику, составляет 0 евро. Курс евро на дату таможенного оформления и перехода права собственности на комплект - 34,4823 руб/евро. Комплект продан покупателю за 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

С точки зрения гражданского законодательства передача поставщиком товара в виде бонуса (без оплаты его стоимости) за выполнение покупателем договорных обязательств дарением не является (п. 1 ст. 423, абз. 2 п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Соответственно, к такой передаче ограничения, установленные п. 4 ст. 575 ГК РФ, не применяются.

Договор поставки, предусматривающий представление поставщиком бонуса за выполнение договорных обязательств, на основании п. п. 1, 2 ст. 423 ГК РФ рассматривается как возмездный договор.

Таможенные платежи

При ввозе бонусного комплекта мебели на территорию РФ организация уплачивает таможенную пошлину, сбор за таможенное оформление, а также НДС (пп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса РФ). Базой для целей исчисления таможенной пошлины является таможенная стоимость комплекта, пересчитанная в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия таможенной декларации таможенным органом (ст. ст. 322, 326 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете полученный в качестве бонуса комплект мебели, который может быть использован для перепродажи, принимается к учету в качестве такого объекта материально-производственных запасов (МПЗ), как товар (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Комплект получен в виде бонуса (без оплаты его стоимости) за выполнение договорных обязательств, т.е. не безвозмездно. Особого порядка определения стоимости МПЗ в такой ситуации ПБУ 5/01 не устанавливает.

В связи с этим считаем, что организация имеет право воспользоваться одним из методов оценки имущества, предусмотренных п. 9.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России).

Поскольку комплект получен в виде бонуса за выполнение договорных обязательств, его стоимость может быть определена на основании пп. "б" п. 9.1 Концепции как текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены данного комплекта. Такой стоимостью является обычная цена приобретения такого комплекта, увеличенная на сумму таможенной пошлины и сбора, подлежащих уплате при ввозе комплекта на территорию РФ.

В данном случае обычная цена приобретения комплекта выражена в иностранной валюте, следовательно, при ее отражении в бухгалтерском учете она пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату принятия к комплекта к учету. Дальнейший пересчет стоимости комплекта в связи с изменением курса евро не производится (п. п. 4, 6, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Увеличение экономических выгод в результате поступления активов признается доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В данном случае доход в виде полученного в качестве бонуса товара, стоимость которого не подлежит оплате поставщику, признается прочим доходом на дату принятия к учету бонусного комплекта (в сумме обычной цены приобретения комплекта, исчисленной по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания дохода) (п. п. 4, 7 ПБУ 9/99, Приложение к ПБУ 3/2006).

Принятие комплекта мебели к бухгалтерскому учету может отражаться по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в размере обычной цены приобретения товара), одновременно производится признание дохода в виде полученного бонуса записью по дебету счета 60 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Суммы таможенной пошлины и сбора относятся на увеличение стоимости комплекта записью по дебету счета 41 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Продажа комплекта покупателю отражается в общеустановленном порядке, с использованием счета 90 "Продажи".

Налог на прибыль организаций

Для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ если получение имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), то это имущество считается полученными безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ).

По мнению Минфина России, получение покупателем товара с "нулевой ценой" в целях налогообложения прибыли означает, что данный товар получен безвозмездно (см. Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44).

Следовательно, оценка дохода, полученного в виде бонусного товара, осуществляется по правилам, установленным п. 8 ст. 250 НК РФ, т.е. исходя из рыночной цены комплекта, информация о которой должна быть подтверждена документально или путем независимой оценки.

В данном случае рыночной ценой комплекта, полученного в виде бонуса, на наш взгляд, можно признать обычную цену приобретения такого комплекта у иностранного поставщика.

Таким образом, в налоговом учете организация признает стоимость полученного в виде бонуса комплекта в составе внереализационных доходов на дату получения комплекта от поставщика (дату перехода права собственности на комплект к организации) (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Доход признается в сумме, пересчитанной в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания дохода (абз. 3 п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271 НК РФ).

Как указывалось выше, приобретенный комплект является для организации товаром.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли. При этом, поскольку сумма, подлежащая уплате поставщику бонусного товара, в данном случае равна нулю, на стоимость приобретенного товара доходы от его реализации организация уменьшить не вправе (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России N 03-03-04/1/44).

Что касается таможенной пошлины и сбора за таможенное оформление, уплаченных при ввозе бонусного товара, то их организация вправе отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Тогда они признаются расходом на дату их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Указанные платежи также могут сформировать стоимость бонусного комплекта мебели (на основании ст. 320 НК РФ), если такой порядок формирования стоимости товаров предусмотрен учетной политикой организации. В этом случае таможенная пошлина и сбор будут учтены в составе расходов при реализации бонусного комплекта мебели (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Выручка от продажи комплекта (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату продажи полученного комплекта покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Получение покупателем бонуса от поставщика за выполнение условий договора не является для покупателя реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, получение бонуса не является облагаемой НДС операцией (см. Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, от 16.11.2006 N 03-04-11/219, от 22.11.2006 N 03-04-11/222, от 08.12.2006 N 03-04-11/237, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847).

В настоящее время такую же позицию занимают и налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 03.04.2007 N 19-11/030227) <*>.

Ввоз товаров на таможенную территорию РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ).

Налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости товара и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. п. 3, 5 ст. 164 НК РФ).

Сумма НДС, уплаченная организацией при ввозе на таможенную территорию РФ товаров, предназначенных для продажи, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет ввезенных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае исходим из предположения, что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения таможенная пошлина и сбор за таможенное оформление не формируют стоимость приобретенных товаров в налоговом учете (т.е. учитываются в составе расходов на дату их начисления).

Тогда на дату начисления указанных таможенных платежей в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство. Названные разница и обязательство будут полностью погашены на дату продажи бонусного комплекта покупателю (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, на дату продажи комплекта его стоимость, признанная расходом в бухгалтерском учете и не признаваемая расходом в целях налогообложения прибыли, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 68:

68-ндс "Расчеты по НДС";

68-нп "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена уплата       |      |      |       |                |
   |таможенных платежей при  |      |      |       |    Грузовая    |
   |ввозе бонусного товара   |  76, |      |       |   таможенная   |
   |(15 000 + 500 + 20 670)  |68—ндс|  51  | 36 170|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |                         |      |      |       |   таможенная   |
   |                         |      |      |       |   декларация,  |
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |   поставщика,  |
   |бонусного товара         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2900 x 34,4823)         |  41  |  60  | 99 999| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен доход в виде     |      |      |       |                |
   |стоимости полученного    |      |      |       |                |
   |бонусного товара         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2900 x 34,4828)         |  60  | 91—1 | 99 999| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость бонусного      |      |      |       |                |
   |товара увеличена на суммы|      |      |       |                |
   |таможенной пошлины и     |      |      |       |    Грузовая    |
   |сбора, уплаченные при    |      |      |       |   таможенная   |
   |ввозе (15 000 + 500)     |  41  |  76  | 15 500|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 500 x 24%)           |68—нп |  77  |  3 720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |    Грузовая    |
   |уплаченная при ввозе     |      |      |       |   таможенная   |
   |бонусного товара         |  19  |68—ндс| 20 670|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |    Грузовая    |
   |НДС, уплаченная при ввозе|      |      |       |   таможенная   |
   |бонусного товара         |68—ндс|  19  | 20 670|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена продажа         |      |      |       |    Товарная    |
   |товара                   |  62  | 90—1 |236 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |проданного товара        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(99 999 + 15 500)        | 90—2 |  41  |115 499| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(99 999 x 24%)           |  99  |68—нп | 24 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано отложенное       |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 500 x 24%)           |  77  |68—нп |  3 720| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             | 90—3 |68—ндс| 36 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что ранее налоговые органы по данному вопросу высказывали иную точку зрения, согласно которой получение бонуса за выполнение договорных обязательств рассматривалось как получение средств за услугу по сбыту определенного объема товаров и прочие услуги, которые включаются в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 13.11.2006 N 19-11/99884). Однако такая точка зрения не нашла поддержки в судебной практике. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.12.2004 N Ф08-6143/2004-2346А указано, что вознаграждение покупателю (за своевременную оплату поставленных товаров) является способом обеспечения исполнения обязательств со стороны покупателя и не относится к доходу, связанному с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Поэтому сумма вознаграждения НДС не облагается. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.11.2007 ————