Организация с 01.01.2007 перестала являться субъектом малого предпринимательства и начала применять ПБУ 18/02. Какие записи организация должна произвести в 2007 г. с учетом требований ПБУ 18/02, если по итогам 2006 г. организацией в налоговом учете получен убыток, подлежащий перенесению на будущее?

По данным бухгалтерского и налогового учета организации по итогам 2006 г. получен убыток в сумме 50 000 руб., в I квартале 2007 г. получена прибыль в сумме 60 000 руб. До 2006 г. в организации отсутствовали убытки в бухгалтерском и налоговом учете. Организацией принято решение отразить во вступительном балансе за 2007 г. отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие до 01.01.2007.

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (п. 1 ст. 283 НК РФ). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом начиная с 2007 г. убытки прошлых лет могут учитываться в текущем отчетном (налоговом) периоде единовременно без ограничений (п. 2 ст. 283 НК РФ).

По разъяснениям Минфина России (см. Письмо от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170) перенос убытков на будущее возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода.

Таким образом, если организация примет решение учитывать убытки прошлых лет по итогам текущего отчетного периода (зафиксировав такой порядок в своей учетной политике), то в данном случае вся сумма убытка, полученного по итогам 2006 г., может быть учтена в I квартале 2007 г.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Финансовый результат от обычных видов деятельности отражается заключительными записями месяца по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет, например, 99-1 "Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения", и дебету счета 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации суммы убытка по данным бухгалтерского и налогового учета равны.

В общем случае при получении убытка в бухгалтерском учете отражается условный доход по налогу на прибыль. Кроме того, на сумму убытка, которую организация может учесть в целях налогооблагаемой прибыли в будущем, признается вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив (п. п. 20, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 "Отложенные налоговые активы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Однако в данном случае организация в 2006 г. не применяла ПБУ 18/02 на основании п. 2 ПБУ 18/02. Следовательно, до 01.01.2007 условный доход по налогу на прибыль, а также отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете и отчетности не отражались.

Согласно абз. 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

В данном случае, на наш взгляд, организация на основании разъяснений, содержащихся в п. 2 Письма Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/219, может сформировать в межотчетный период отложенные налоги за 2006 г. и отразить их в бухгалтерском балансе на 1 января 2007 г.

В рассматриваемой ситуации по состоянию на 01.01.2007 величина вычитаемой временной разницы равна сумме убытка, подлежащего переносу на будущее, и составляет 50 000 руб. Сумма отложенного налогового актива по состоянию на 01.01.2007 составит 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%).

Вышеуказанная сумма отложенного налогового актива отражается в графе 3 по строке 145 "Отложенные налоговые активы" разд. I "Внеоборотные активы" Бухгалтерского баланса (форма N 1) и, соответственно, участвует в формировании показателя графы 3 по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса.

В бухгалтерском учете, на наш взгляд, организация может записями по состоянию на 01.01.2007 отразить входящее дебетовое сальдо по счету 09 и скорректировать входящее сальдо по счету 84.

Погашение вышеуказанного отложенного налогового актива будет производиться по мере признания убытка в целях исчисления налога на прибыль (в данном случае - в I квартале 2007 г.).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Отражение отложенного налогового актива, возникшего в 2006 г. |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено входящее сальдо |      |      |       |                |
   |по счету 09 в сумме      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |актива, возникшего       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в 2006 г.                |  09  |      | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Скорректировано входящее |      |      |       |                |
   |сальдо по счету 84       |      |      |       |                |
   |на сумму отложенного     |      |      |       |                |
   |налогового актива,       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возникшего в 2006 г.     |      |  84  | 12 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи на 31.03.2007               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена прибыль         | 90—9,|      |       |  Бухгалтерская |
   |за I квартал 2007 г.     | 91—9 |  99  | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен условный расход  |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 x 24%)           |  99  |  68  | 14 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  09  | 12 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.11.2007 ————