Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-экспортера затраты по заключенному с российской транспортной компанией договору транспортно-экспедиционного обслуживания груза, отправленного на экспорт (погрузочно-разгрузочные работы, перевозка и сопровождение грузов)? Имеет ли организация право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленной транспортной компанией, если пункт отправления находится на территории РФ, пункт назначения - территория страны в Восточной Европе, факт экспорта подтвержден в течение 180 дней? Стоимость услуг по указанному договору составляет 826 000 руб. (в том числе НДС). Транспортная компания выставила счет-фактуру, согласно которому ставка НДС по оказанным экспортеру услугам составляет 18%, а сумма НДС, подлежащая уплате, - 126 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Правила гл. 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ вышеуказанные документы представляются в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.

На основании п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Пунктом 9 ст. 167 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Таким образом, организация принимает к вычету суммы НДС, предъявленные российскими поставщиками товаров, работ, услуг, использованных при осуществлении экспортных операций, в том месяце, когда будет собран полный комплект документов, подтверждающих факт экспорта.

В соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, оказываемых российскими организациями, признается территория РФ в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Что касается выставления счета-фактуры экспедитором с указание ставки НДС в размере 18%, то нужно обратить внимание, что услуги по перевозке и экспедированию вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), облагаются НДС по ставке 0% (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 20.12.2005 N 9263/05 по делу N А75-5584-А/04-296/2005, от 04.04.2006 N 15865/05 по делу N А19-13490/05-43 указал, что налогоплательщик (перевозчик) не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку НДС, не вправе предъявлять к оплате НДС по ставке 18 процентов, а экспортер, соответственно, не вправе заявлять сумму такого налога к вычету, так как исчисление и уплата НДС производятся с нарушением положений гл. 21 НК РФ.

Положение о неправомерности произвольного выбора ставки НДС (изменение ее размера в большую или меньшую сторону) и об обязанности применения нулевой налоговой ставки также подтверждается Определением Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П.

То есть применение ставки НДС 0% является не правом, а обязанностью транспортной компании. Организация-экспортер, которой такая компания выставила счет-фактуру с НДС по ставке 18%, не сможет принять этот налог к вычету.

Вывод о неправомерности применения экспортером налогового вычета по НДС в отношении услуг, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ, в случаях, когда поставщик данных услуг предъявляет экспортеру к уплате НДС, начисленный по налоговой ставке 18%, и выставляет соответствующий счет-фактуру, содержится и в постановлениях федеральных арбитражных судов. При этом суды указывают, что не имеет значения тот факт, что транспортная компания уплатила в бюджет предъявленный покупателю НДС (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 07.12.2006 по делу N А65-11741/06-СА1-23, от 22.03.2007 по делу N А12-14009/06-С36, от 24.04.2007 по делу N А65-15924/2006-СА1-19, от 24.04.2007 по делу N А65-14506/2006-СА2-9, от 24.04.2007 по делу N А65-18098/2006-СА1-19, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.05.2007 по делу N А21-5926/2006).

Исходя из вышесказанного, к вычету НДС по транспортно-экспедиционному обслуживанию (транспортировка, экспедиция и погрузка-разгрузка товаров) организация принять не вправе.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.

В налоговом учете расходы по транспортировке и экспедиции груза отражаются в составе материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Сумма НДС, предъявленная экспедитором, не принятая к вычету организацией, не признается расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы по услугам, связанным с организацией перевозки экспортного груза (экспедирование, транспортирование, погрузка-разгрузка), являются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Сумма НДС, не принятая к вычету по транспортно-экспедиционному обслуживанию, в бухгалтерском учете признается прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99).

На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Стоимость погрузки-разгрузки, транспортных и экспедиционных услуг отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная экспедитором за свои услуги, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Сумма НДС, признанная в составе прочих расходов, отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 19.

Применение ПБУ 18/02

Так как в налоговом учете сумма НДС по транспортно-экспедиторским услугам не учитывается, то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и, соответственно, постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение постоянного налогового обязательства отражается в учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Налог на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признаны расходы по      |      |      |       |                |
   |транспортно—             |      |      |       |                |
   |экспедиционному          |      |      |       |   Акт приемки— |
   |обслуживанию             |      |      |       | сдачи оказанных|
   |(826 000 — 126 000)      |  44  |  60  |700 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |транспортной компанией   |  19  |  60  |126 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС отнесена в     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |состав прочих расходов   | 91—2 |  19  |126 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(126 000 x 24%)          |  99  | 68—1 | 30 240| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Д.С.Петряков Консалтинговая группа "Аюдар" 07.11.2007 ————