Организация 1 августа 2007 г. передала оборудование собственного производства в безвозмездное пользование. В соответствии с договором принимающая сторона (ссудополучатель) через 2 месяца примет решение: возвратить оборудование или приобрести по договору за плату. Как отразить в учете организации данные операции как в случае возврата оборудования, так и в случае его продажи, если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности - с момента полной оплаты?

Договорная стоимость оборудования равна 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Фактическая себестоимость оборудования составляет 700 000 руб., что равно сумме прямых расходов на его производство по данным налогового учета. Рыночная стоимость аренды аналогичного имущества составляет 30 000 руб. (без НДС).

Гражданско-правовые отношения

Правовые аспекты договоров безвозмездного пользования имуществом определены в гл. 36 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

На основании ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

В соответствии с п. 2 ст. 224 ГК РФ если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения по НДС.

В целях гл. 21 НК РФ безвозмездная передача имущества в пользование рассматривается как оказание услуг на безвозмездной основе (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2006 N А26-10169/2005-216, от 15.03.2006 N А52-4115/2005/2, от 12.11.2004 N А56-8127/04, от 03.08.2004 N А56-1488/04, ФАС Уральского округа от 03.12.2002 N Ф09-2516/02-АК, ФАС Московского округа от 28.06.2005, 22.06.2005 N КА-А40/5501-05, ФАС Центрального округа от 02.09.2003 N А54-619/03-С18, ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8).

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

При заключении договора на реализацию оборудования у организации возникает объект налогообложения по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Моментом определения налоговой базы исходя из вышеприведенных норм ГК РФ является дата заключения договора на реализацию оборудования (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль сумма НДС, начисленная по операции по предоставлению оборудования в безвозмездное пользование, не учитывается в составе расходов на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Выручка от продажи оборудования (без учета НДС) в налоговом учете признается доходом от реализации на дату реализации продукции - на дату перехода права собственности (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, учитываются в целях налогообложения прибыли с учетом норм ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, готовая продукция учитывается на счете 43 "Готовая продукция". Передача продукции в безвозмездное пользование отражается в аналитическом учете по счету 43.

Сумма НДС, начисленная в связи с передачей оборудования в безвозмездное пользование, признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В случае возврата имущества организация в аналитическом учете по счету 43 отражает возврат продукции из безвозмездного пользования на склад.

Если имущество по истечении двух месяцев приобретается ссудополучателем, то у организации возникает доход от реализации (выручка) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка признается при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в данном случае на дату перехода права собственности.

Следовательно, на дату заключения договора поставки в бухгалтерском учете организации фактическая себестоимость отгруженного оборудования отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 43.

Начисленная по операции реализации оборудования сумма НДС может отражаться по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции, например, со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-ндс "Суммы НДС по отгруженной, но не реализованной продукции".

Получение денежных средств от покупателя отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62.

На дату перехода права собственности на продукцию к покупателю (в момент полной оплаты) организация отражает в бухгалтерском учете сумму выручки по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62. При этом фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

При признании выручки сумма НДС списывается со счета 76, субсчет 76-ндс, в дебет счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Применение ПБУ 18/02

Поскольку начисленная в период действия договора ссуды сумма НДС признается в составе прочих расходов в бухгалтерском учете и не учитывается для целей исчисления налога на прибыль, то в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 43:

43-б "Готовая продукция, переданная в безвозмездное пользование";

43-с "Готовая продукция на складе".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор ссуды,|
   |Отражена передача        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оборудования в           |      |      |       |    передачи    |
   |безвозмездное пользование| 43—б | 43—с |700 000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно в течение срока действия                |
   |               договора ссуды с августа 2007 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС с рыночной  |      |      |       |                |
   |стоимости услуги по      |      |      |       |                |
   |предоставлению имущества |      |      |       |                |
   |в пользование            |      |      |       |                |
   |(30 000 x 18%)           | 91—2 | 68—1 |  5 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5400 x 24%)             |  99  | 68—2 |  1 296|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерская запись в случае возврата            |
   |                    оборудования ссудополучателем               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен возврат          |      |      |       |  Договор ссуды,|
   |оборудования, которое    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |было передано в          |      |      |       |    передачи    |
   |безвозмездное пользование| 43—с | 43—б |700 000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи на дату заключения            |
   |                 договора поставки оборудования                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор,   |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена поставка        |      |      |       |    на отпуск   |
   |оборудования             |  45  | 43—б |1180000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |76—ндс| 68—2 |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи на дату перехода             |
   |               права собственности на оборудование              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в счет оплаты по|      |      |       |Выписка банка по|
   |договору                 |  51  |  62  |1180000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор,   |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи оборудования     |  62  | 90—1 |1180000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного оборудования  | 90—2 |  45  |700 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ранее начисленный|      |      |       |                |
   |НДС                      | 90—3 |76—ндс|180 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Д.С.Петряков Консалтинговая группа "Аюдар" 06.11.2007 ————