Как отразить в учете организации получение по договору беспроцентного займа материалов и возврат через три месяца заимодавцу равного количества таких же материалов, приобретенных для этих целей у поставщика?

Стоимость полученных организацией материалов, указанная в договоре займа, составляет 59 000 руб. (том числе НДС - 9000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен на дату заключения договора. Для возврата заимодавцу организацией были приобретены такие же материалы в том же количестве за 60 180 руб., в том числе НДС - 9180 руб. Организация перечислила заимодавцу предъявленный им НДС по материалам в сумме 9000 руб. отдельным платежным поручением в месяце погашения задолженности по договору займа. Заимодавец перечислил организации НДС в той же сумме в том же месяце.

Граж

данско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку в рассматриваемой ситуации заем предоставляется не в денежной форме, а имуществом, причем при предоставлении займа материалы передаются в собственность организации-заемщику, то в целях обложения НДС имеет место реализация материалов, то есть возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Следовательно, при передаче материалов заимодавец выставляет счет-фактуру и предъявляет организации НДС (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

При возврате материалов заимодавцу организация-заемщик передает их в собственность заимодавца, то есть происходит реализация материалов заимодавцу. Организация начисляет НДС и предъявляет его заимодавцу, выставляя счет-фактуру (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС <*>.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Понятие товарообменных операций не определено в гл. 21 НК РФ, в гражданском законодательстве отношения по договору займа имуществом не регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ. При этом Минфин России, разъясняя применение нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, указывает на необходимость перечисления НДС контрагенту отдельным платежным поручением при любых "безденежных формах расчетов" (см., например, Письма от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 27.08.2007 N 03-07-03/115, от 24.05.2007 N 03-07-11/139).

Учитывая, что в целях исчисления НДС имеет место приобретение материалов у заимодавца, причем образовавшуюся задолженность перед заимодавцем заемщик погашает путем передачи равного количества таких же материалов, то, исходя из позиции Минфина России, в рассматриваемой ситуации следует применять норму абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ. Аналогичный вывод сделан Минфином России в Письме от 27.08.2007 N 03-07-03/115 в отношении применения указанной нормы при осуществлении операций заимствования материальных ценностей из государственного резерва.

В данной схеме исходим из того, что стороны перечисляют друг другу сумму НДС, предъявленную контрагентом, отдельным платежным поручением.

На основании п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты. В рассматриваемой ситуации организация вправе принять к вычету НДС в сумме 7780 руб. ((60 180 руб. - 9180 руб.) x 18/118), хотя перечислила заимодавцу НДС в сумме 9000 руб. (п. 4 ст. 164 НК РФ, Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 27.08.2007 N 03-07-03/115).

Что касается суммы НДС, предъявленной поставщиком материалов, приобретенных для передачи заимодавцу, то указанная сумма принимается организацией к вычету на основании счета-фактуры поставщика в полной сумме после принятия к учету материалов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не признает доход в виде стоимости материалов, полученных от заимодавца по договору займа, а также расход в виде стоимости материалов, переданных заимодавцу в погашение задолженности.

Следовательно, превышение стоимости переданных заимодавцу материалов (приобретенных у поставщика) над суммой задолженности перед заимодавцем (без НДС) также не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82).

Сумма НДС, предъявленная заимодавцем при передаче материалов организации, в части, не принимаемой к вычету, не включается в расходы организации в налоговом учете (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Полученные от заимодавца в собственность материалы принимаются организацией-заемщиком к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, равной рыночной стоимости материалов, указанной в договоре займа, без учета НДС (п. п. 2, 5, абз. 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом производится запись по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма НДС, предъявленная заимодавцем, отражается организацией по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 66.

Материалы, приобретенные организацией у поставщика для передачи заимодавцу в погашение задолженности по договору займа, учитываются организацией по фактической себестоимости, которая в данном случае равна их стоимости, указанной в договоре поставки, без учета НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). При этом производится запись по дебету счета 10 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная поставщиком, отражается по дебету счета 19 в корреспонденции со счетом 60.

Передача приобретенных у поставщика материалов заимодавцу по договору займа отражается записью по дебету счета 66 и кредиту счета 10. Превышение стоимости переданных заимодавцу материалов (приобретенных у поставщика) над стоимостью материалов, полученных по договору займа (без НДС), организация списывает со счета 66 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применении Плана счетов).

Сумма НДС, начисленная организацией при передаче материалов заимодавцу, отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Принятие к вычету суммы НДС, предъявленной заимодавцем, отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19. Сумма НДС, не принимаемая к вычету, списывается со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что часть суммы НДС, предъявленной заимодавцем при передаче материалов организации, не принимаемая организацией к вычету, а также сумма превышения стоимости приобретения материалов, передаваемых заимодавцу в погашение задолженности по договору займа, над суммой задолженности перед заимодавцем (без НДС) в бухгалтерском учете включаются в прочие расходы, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в учете организации возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в связи с получением           |
   |                    материалов от заимодавца                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Получены материалы от    |      |      |       |   заимодавца,  |
   |заимодавца               |  10  |  66  | 50 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по полученным|      |      |       |                |
   |материалам               |  19  |  66  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в связи с возвратом            |
   |                    материалов заимодавцу                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Получены приобретенные у |      |      |       |    документы   |
   |поставщика материалы     |      |      |       |    поставщика, |
   |(60 180 — 9180)          |  10  |  60  | 51 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|  19  |  60  |  9 180|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком| 68—1 |  19  |  9 180|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Переданы материалы       |      |      |       |    на отпуск   |
   |заимодавцу в погашение   |      |      |       |   материалов   |
   |задолженности            |  66  |  10  | 51 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Превышение стоимости     |      |      |       |                |
   |переданных материалов над|      |      |       |                |
   |суммой задолженности по  |      |      |       |                |
   |договору займа (без НДС) |      |      |       |                |
   |отнесено на прочие       |      |      |       |                |
   |расходы                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(51 000 — 50 000)        | 91—2 |  66  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1000 x 24%)             |  99  | 68—2 |    240| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при передаче|      |      |       |                |
   |материалов заимодавцу    |      |      |       |                |
   |(50 000 x 18%) <*>       |  66  | 68—1 |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен заимодавцу    |      |      |       |Выписка банка по|
   |предъявленный им НДС     |  66  |  51  |  9 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |предъявленный заимодавцем|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(51 000 x 18/118)        | 68—1 |  19  |  7 780| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, не принятая к |      |      |       |                |
   |вычету, признана прочим  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходом (9000 — 7780)   | 91—2 |  19  |  1 220| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1220 x 24%)             |  99  | 68—2 |    293| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |заимодавцу, поступила на |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчетный счет           |  51  |  66  |  9 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ). В случае если цена товаров, примененная сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени (п. 3 ст. 40 НК РФ). Заметим, что в рассматриваемой ситуации цена сделки установлена сторонами при ее заключении исходя из уровня рыночных цен, существующих на эту дату. Изменение рыночных цен на дату возврата материалов организацией-заемщиком, на наш взгляд, не приводит к необходимости изменения цены сделки сторонами. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.11.2007 ————