Как отразить в учете организации (издательства) изготовление и реализацию изготовленного тиража журнала, если объем собственной рекламы, размещенной в этом журнале, составляет 45% от его общей площади?

Согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета организация относит управленческие и коммерческие расходы на себестоимость реализованного тиража полностью в отчетном периоде их осуществления. В месяце издания весь выпущенный тираж журнала реализован за 236 000 руб. (с НДС), фактические затраты по изданию данного тиража журнала составили 100 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 22.02.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Бухгалтерский учет

Затраты на выпуск тиража отражаются на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов (материальных запасов, расчетов с поставщиками и подрядчиками и пр.) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). А так как тираж содержит еще и собственную рекламу издательства, то собранные на счете 20 затраты включают также расходы на собственную рекламу.

Расходы на рекламу собственной продукции для издательства являются расходами по обычным видам деятельности и относятся к коммерческим расходам, для учета которых предназначен счет 44 "Расходы на продажу" (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации исходим из того, что организация закрепила в учетной политике, что сумма рекламных расходов определяется как часть затрат на изготовление тиража, соответствующая доле собственной рекламы в общем объеме тиража журнала.

То есть затраты на собственную рекламу в общей сумме затрат в данном случае составляют 45 000 руб. (100 000 руб. x 45%). Данная сумма списывается в дебет счета 44 с кредита счета 20. Себестоимость тиража за вычетом расходов на собственную рекламу переносится с кредита счета 20 в дебет счета 43 "Готовая продукция" при принятии к учету готового тиража.

Организация вправе установить в учетной политике признание коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99). Издательство закрепило данное положение в своей учетной политике. Поэтому в рассматриваемой ситуации оно списывает сумму расходов на собственную рекламу с кредита счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Выручка издательства от продажи тиража отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При реализации тиража затраты на его изготовление (за вычетом расходов на собственную рекламу) списываются с кредита счета 43 в дебет счета 90, субсчет 90-2.

Получение денежных средств от покупателя отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы на размещение собственной рекламы признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

При этом организация на основании п. 4 ст. 252 НК РФ вправе закрепить в учетной политике и определить сумму рекламных расходов как долю расходов на изготовление тиража, отражаемых на счете 20, соответствующую доле собственной рекламы в общем объеме тиража журнала.

Выручка от реализации тиража журнала (без учета НДС) признается доходом от реализации продукции, который уменьшается на сумму прямых расходов, связанных с изготовлением реализованного тиража, а также на сумму косвенных расходов текущего отчетного периода (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В данной схеме исходим из предположения, что сумма прямых расходов на изготовление тиража журнала соответствует его фактической себестоимости, отраженной на счете 43 "Готовая продукция" в бухгалтерском учете.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, размещение издательством собственной рекламы в издаваемом журнале не является объектом налогообложения по НДС, поскольку рекламные расходы признаются в налоговом учете.

Согласно абз. 3, 4 пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ в целях применения налоговой ставки по НДС в размере 10% под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания.

Данная норма не содержит исключений в отношении размещения собственной рекламы организации (т.е. размещения организацией в собственном журнале информации о производимой и реализуемой ею продукции). В связи с этим считаем, что в целях пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ при расчете объема рекламы в общем объеме печатного издания необходимо учитывать и собственную рекламу организации.

В рассматриваемой ситуации объем рекламы в издании превышает предельное значение (40%) для подтверждения ставки НДС 10%. Поэтому в данном случае при реализации журнала применяется ставка НДС 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |  02, |       |                |
   |                         |      |  05, |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |  10, |       |     справка,   |
   |                         |      |  60, |       |   Требование—  |
   |                         |      |  76, |       |    накладная,  |
   |Сумма затрат на          |      |  70, |       |    Расчетно—   |
   |производство тиража      |      |  69  |       |    платежная   |
   |журнала                  |  20  |и др. |100 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |собственную рекламу      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 0000 x 45%)         |  44  |  20  | 45 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Принят к учету тираж     |      |      |       |    передачу    |
   |журнала                  |      |      |       |   продукции в  |
   |(100 000 — 45 000)       |  43  |  20  | 55 000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отнесены на себестоимость|      |      |       |                |
   |продаж коммерческие      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходы                  | 90—2 |  44  | 45 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор,   |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации тиража        |  62  | 90—1 |236 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализованному тиражу    |      |      |       |                |
   |(236 000 / 118 x 18)     | 90—3 |  68  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного тиража    | 90—2 |  43  | 55 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |тиража                   |  51  |  62  |236 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Д.С.Петряков Консалтинговая группа "Аюдар" 02.11.2007 ————