Строительная организация выступает в качестве инвестора и подрядчика при строительстве жилого дома (с заказчиком-застройщиком заключен инвестиционный договор и договор строительного подряда). Размер инвестиционного взноса организации по договору составляет 2 000 000 руб. (что соответствует стоимости одной квартиры). В качестве инвестиционного взноса организация выполняет строительные работы на сумму 2 000 000 руб. (что предусмотрено инвестиционным договором и договором строительного подряда). Указанные работы выполнены субподрядчиком в сентябре 2007 г. Стоимость работ, выполненных субподрядчиком, составила 2 000 000 руб., в том числе НДС - 305 085 руб. Выполненные работы в этом же месяце приняты заказчиком и их стоимость признана инвестиционным взносом. После окончания строительства (декабрь 2007 г.) организации передается квартира, стоимость которой составляет 2 000 000 руб., в том числе НДС - 305 085 руб., согласно сводному счету-фактуре. На данную квартиру организация оформляет право собственности, а затем продает ее за 3 000 000 руб.

Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Гражданско-правовые отношения

Пунктами 2, 4 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" определено, что " инвесторами именуются лица, которые осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств, а " подрядчиками являются лица, которые выполняют работы по договору подряда, заключаемому с заказчиком в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Инвесторы и подрядчики являются субъектами инвестиционной деятельности.

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено инвестиционным договором, на основе которого согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ осуществляются отношения между субъектами инвестиционной деятельности (п. 6 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации организация при строительстве жилого дома совмещает функции инвестора и подрядчика, при этом инвестиционным взносом признается стоимость выполненных работ по строительству данного дома, что не противоречит Федеральному закону N 39-ФЗ и согласуется со ст. 421 ГК РФ.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).

Подрядчик, осуществляющий строительство по договору строительного подряда, вправе (если из договора подряда не вытекает обязанность выполнить работу лично) привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика и несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком и за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда (п. п. 1 - 3 ст. 706 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Отметим, что выполнение работ в качестве инвестиционного взноса в строительство объекта не является погашением обязательств сторон зачетом встречного однородного требования (ст. 410 ГК РФ), а является надлежащим исполнением обязательств, предусмотренным условиями инвестиционного договора и договора строительного подряда (ст. 309 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Правила отражения в бухгалтерском учете подрядчиков операций, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

В соответствии с п. п. 3, 11 ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов по строительству.

В бухгалтерском учете " затраты подрядчика на выполнение работ по договору строительного подряда учитываются на счете 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При выполнении строительных работ силами субподрядчика стоимость выполненных субподрядчиком работ (без учета НДС) отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Основанием для отражения в учете стоимости принятых у субподрядчика работ является подписанный генподрядчиком и субподрядчиком Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100).

" Выручка от выполнения работ по договору строительного подряда признается подрядчиком доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, т.е. после принятия работ заказчиком.

Стоимость принятых заказчиком работ, признаваемая " инвестиционным взносом в строительство жилого дома, отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с заказчиком, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно себестоимость принятых работ (стоимость их выполнения субподрядчиком) списывается со счета 20 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В рассматриваемой ситуации после окончания строительства подрядная организация, являющаяся одновременно инвестором, получает в построенном доме квартиру, которая предназначена для продажи.

Полученная по окончании строительства " квартира, предназначенная для продажи, может быть принята к бухгалтерскому учету в качестве товара по фактической себестоимости, равной сумме инвестиционного взноса в строительство (с учетом суммы НДС, указанной заказчиком в сводном счете-фактуре, о чем будет сказано ниже) (абз. 3 п. 2, п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) <*>.

Доход от продажи квартиры в размере ее стоимости, установленной договором купли-продажи, признается доходом от обычных видов деятельности и отражается в общеустановленном порядке с использованием счета 90 на дату государственной регистрации перехода прав собственности на квартиру к покупателю (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). При этом фактическая себестоимость проданной квартиры списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача заказчику результатов выполненных строительных работ, в том числе в качестве инвестиционного взноса в строительство, является операцией, подлежащей налогообложению НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Заметим, что такая операция под действие пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не подпадает.

Моментом определения налоговой базы является день приемки работ заказчиком (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). НДС начисляется со стоимости выполненных работ (без учета НДС) по ставке 18% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ) <**>.

Соответственно, сумму НДС, предъявленную субподрядчиком, фактически выполнившим строительные работы, организация имеет право принять к вычету на дату принятия на учет данных работ при наличии счета-фактуры субподрядчика и соответствующих первичных документов (т.е. Акта по форме N КС-2, подписанного организацией и субподрядчиком) (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Реализация квартир является операцией, освобожденной от налогообложения НДС (пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ). Соответственно, при продаже квартиры организация НДС не начисляет.

Следовательно, сумму НДС, указанную в выставленном заказчиком-застройщиком сводном счете-фактуре <***>, организация к вычету не принимает, а включает в стоимость полученной квартиры (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка (без НДС) от реализации работ по договору строительного подряда, выполненных в качестве инвестиционного взноса в строительство квартиры, признается доходом от реализации на дату принятия работ заказчиком (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

На дату признания выручки от реализации работ организация признает в составе расходов прямые расходы, связанные с выполнением этих работ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В данной схеме исходим из предположения, что все расходы, формирующие в бухгалтерском учете стоимость выполненных работ для целей налогообложения прибыли, признаются прямыми расходами. В таком случае суммы расходов на выполнение работ, признаваемые на дату реализации работ в бухгалтерском и налоговом учете, будут одинаковыми.

Для целей налогообложения прибыли квартиру, полученную инвестором по инвестиционному договору и предназначенную для продажи, на наш взгляд, можно рассматривать в качестве товара (п. 3 ст. 38 НК РФ). Согласно пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ на стоимость приобретения товаров уменьшаются доходы от их реализации. Стоимость приобретения квартиры в данном случае равна сумме инвестиционного взноса организации в строительство, равного стоимости выполненных строительных работ.

Таким образом, в данном случае стоимость квартиры, полученной по инвестиционному договору, в бухгалтерском и налоговом учете является одинаковой.

В налоговом учете выручка от продажи квартиры признается доходом от реализации на дату государственной регистрации перехода права собственности на квартиру к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       В сентябре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Отражена стоимость работ,|      |      |       |   о стоимости  |
   |принятых у субподрядчика |      |      |       |   выполненных  |
   |(2 000 000 — 305 085)    |  20  |  60  |1694915| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |субподрядчиком           |  19  |  60  |305 085|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |субподрядчиком           |  68  |  19  |305 085|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Инвестиционный |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |      работ,    |
   |выполнения работ,        |      |      |       |     Справка    |
   |признаваемых             |      |      |       |   о стоимости  |
   |инвестиционным взносом   |      |      |       |   выполненных  |
   |в строительство          |  76  | 90—1 |2000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выполненных работ        | 90—2 |  20  |1694915|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |работ, признанной        |      |      |       |                |
   |инвестиционным взносом   | 90—3 |  68  |305 085|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Принятие к учету квартиры, переданной заказчиком <*>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята к учету квартира,|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |переданная заказчиком и  |      |      |       |    передачи    |
   |предназначенная для      |      |      |       |    квартиры,   |
   |продажи (с учетом НДС,   |      |      |       | Свидетельство о|
   |указанного в сводном     |      |      |       | государственной|
   |счете—фактуре)           |  41  |  76  |2000000|регистрации прав|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    На дату продажи квартиры                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя за|      |      |       |Выписка банка по|
   |продаваемую квартиру     |  51  |  62  |3000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |Отражена выручка от      |      |      |       | государственной|
   |продажи квартиры         |  62  | 90—1 |3000000|регистрации прав|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной квартиры       | 90—2 |  41  |2000000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Право собственности на полученную квартиру подлежит государственной регистрации и возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ). В данной схеме расходы, связанные с государственной регистрацией права собственности на квартиру, не рассматриваются. <**> Заметим, что в соответствии с требованиями, установленными абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Как указывалось выше, выполнение работ в качестве инвестиционного взноса в строительство зачетом взаимных требований не является. Что касается отнесения рассматриваемых операций к товарообменным, то, поскольку гл. 21 НК РФ не содержит определения такого понятия, как "товарообменная операция", это понятие должно применяться в том значении, в каком оно используются в гражданском законодательстве (ст. 11 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 567 гл. 31 "Мена" ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. В целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (за исключением имущественных прав) (п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ). Исходя из вышеприведенных норм, а также прямого толкования слова "товарообменный", рассматриваемые в данной схеме операции к товарообменным не относятся, следовательно, положения абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ к ним применяться не должны. Заметим однако, что Минфин России в Письме от 27.08.2007 N 03-07-03/115 указал на необходимость применения данной нормы, в частности, к операции заимствования материальных ценностей из госрезерва (не являющейся товарообменной с точки зрения ГК РФ). <***> При передаче заказчиком инвестору построенного объекта (квартиры) заказчик оформляет и передает инвестору сводный счет-фактуру с указанием суммы НДС, относящейся к построенной квартире (см. Письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.11.2007 ————