Как отражаются в учете организации, осуществляющей розничную продажу товаров для дома (в том числе продажу мебели по образцам), затраты на создание демонстрационных образцов интерьеров? При создании интерьеров используются предметы мебели, а также другие предметы обстановки и оборудования, являющиеся для организации покупными товарами, предлагаемыми для продажи.

Для создания демонстрационного образца интерьера организация использовала покупные товары, общая покупная стоимость которых составила 100 000 руб. После смены экспозиции данные товары переданы в зал уцененных товаров и проданы за 70 800 руб., в том числе НДС 10 800 руб. Учет товаров ведется организацией по покупным ценам.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Действие вышеуказанного Федерального закона не распространяется на информацию, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом (пп. 2 п. 2 ст. 2 Федерального закона N 38-ФЗ).

Согласно ст. 26 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей") правила продажи отдельных видов товаров утверждаются Правительством Российской Федерации.

Продажа товаров по образцам осуществляется с соблюдением Правил продажи товаров по образцам, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 21.07.1997 N 918, а также Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55.

В организации, осуществляющей продажу товаров по образцам, должны быть выделены помещения для демонстрации образцов предлагаемых к продаже товаров. Образцы товаров, предлагаемых к продаже, должны быть выставлены в месте продажи в витринах, на прилавках, подиумах, стендах, специальных пультах, оборудование и размещение которых позволяет покупателям ознакомиться с товарами (п. п. 13, 14 Правил продажи товаров по образцам).

Образцы мебели, предлагаемые к продаже, должны быть выставлены в торговом зале таким образом, чтобы обеспечить свободный доступ к ним покупателей для осмотра (п. 115 Правил продажи отдельных видов товаров).

При продаже комплектов (наборов) мебели в демонстрационном помещении (торговом зале) могут оформляться интерьеры, имитирующие жилые, бытовые помещения, кухни, с использованием других предметов обстановки и оборудования (п. 15 Правил продажи товаров по образцам).

Следовательно, создание демонстрационных образцов интерьеров, которое производится в соответствии с вышеуказанными правилами продажи, с точки зрения Федерального закона "О рекламе" рекламой не является.

Демонстрация образцов товаров, предоставление их описаний в месте продажи признается публичной офертой <*> независимо от того, указаны ли существенные условия договора, за исключением случаев, когда продавец явно определил, что товары не предназначены для продажи (абз. 2 п. 8 Правил продажи товаров по образцам).

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета таких материально-производственных запасов (МПЗ), как товары, приобретенные торговой организацией для перепродажи, установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Учет товаров ведется на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение, без учета НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).

В бухгалтерском учете товары, выставленные в качестве образцов, учитываются на счете 41 обособленно.

В данном случае в результате использования в качестве образцов товары частично теряют свой товарный вид, вследствие чего они передаются в зал уцененных товаров и подлежат продаже по сниженным ценам.

Согласно п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

В то же время снижение качества покупных товаров можно рассматривать как порчу этих товаров.

Порча товаров оформляется Актом о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По частично испорченным материальным ценностям сумма определившихся потерь отражается по дебету счета 94 и кредиту счета 41.

При этом в соответствии с пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, суммы недостач и потерь от порчи запасов списываются со счетов учета запасов в дебет счета 94 по фактической себестоимости запасов. При порче запасов, которые могут быть проданы с уценкой, последние одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи.

Таким образом, уцененные товары приходуются по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 94 по цене их возможной реализации (без учета НДС).

Потери от уценки товаров в связи со снижением их качества в результате демонстрации отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (как коммерческие расходы) (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов). Следовательно, списание со счета 94 потерь от уценки товаров, частично потерявших свои потребительские качества в процессе демонстрации, производится в дебет счета 44.

Операции по продаже уцененных товаров в режиме розничной торговли отражаются в общеустановленном порядке, с использованием счета 90 "Продажи".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли расходы на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, отнесены к расходам на рекламу, которые в полном объеме признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату осуществления указанных расходов (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264, п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Выручка от реализации уцененных товаров (за вычетом НДС) признается доходом от реализации на дату продажи уцененного товара (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При реализации уцененных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае стоимость реализованного товара признается равной стоимости его приобретения за вычетом суммы уценки, ранее включенной в состав расходов в соответствии с пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ (абз. 4 п. 5 ст. 252 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации уцененных товаров организация начисляет к уплате в бюджет НДС по ставке 18% от продажной цены товаров (без учета НДС) (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ).

При реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли требования, установленные п. п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 41:

41-с "Товары на складе";

41-о "Товары, используемые в качестве образцов";

41-у "Уцененные товары в торговом зале".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Приняты к учету          |      |      |       |    документы   |
   |приобретенные товары     | 41—с |  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |   внутреннее   |
   |Отражена передача        |      |      |       |  перемещение,  |
   |товаров для использования|      |      |       |    передачу    |
   |в качестве образцов      | 41—о | 41—с |100 000| товаров, тары  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о порче,  |
   |                         |      |      |       |    ломе, бое   |
   |Отражено списание        |      |      |       |    товарно—    |
   |стоимости образцов,      |      |      |       |  материальных  |
   |подлежащих уценке        |  94  | 41—о |100 000|    ценностей   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о порче,  |
   |                         |      |      |       |    ломе, бое   |
   |                         |      |      |       |    товарно—    |
   |                         |      |      |       |  материальных  |
   |                         |      |      |       |    ценностей,  |
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |Образцы приняты к учету в|      |      |       |   внутреннее   |
   |качестве уцененных       |      |      |       |  перемещение,  |
   |товаров (по возможной    |      |      |       |    передачу    |
   |цене их продажи, без НДС)| 41—у |  94  | 60 000|  товаров, тары |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о порче,  |
   |Отражены потери от порчи |      |      |       |    ломе, бое   |
   |товаров, использованных  |      |      |       |    товарно—    |
   |в качестве образцов      |      |      |       |  материальных  |
   |(100 000 — 60 000)       |  44  |  94  | 40 000|    ценностей   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |                         |      |      |       |  операциониста,|
   |Отражена продажа         |      |      |       |    Приходный   |
   |уцененных образцов       |  50  | 90—1 | 70 800| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |проданных уцененных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |образцов                 | 90—2 | 41—у | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислен НДС             | 90—3 |  68  | 10 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Публичной офертой признается содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется (п. 2 ст. 437 Гражданского кодекса РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.11.2007 ————