Организация приобретает товар через комиссионера. Для оплаты товара продавцу комиссионеру передается составленный на его имя собственный простой вексель на сумму, равную стоимости приобретаемого товара (с НДС) со сроком платежа "по предъявлении" и условием о начислении процентов по ставке 9% годовых. Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете комитента?

Стоимость приобретенного товара - 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб., вексель составлен 01.10.2007, в тот же день передан комиссионером продавцу в оплату за поставленный товар. Вексель предъявлен к оплате 30.10.2007 и оплачен в тот же день.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ).

После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по сделке (ст. 999 ГК РФ), а комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение в размере и порядке, установленных договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). В данной схеме расчеты с комиссионером по выплате комиссионного вознаграждения не рассматриваются.

В рассматриваемой ситуации для осуществления расчетов с поставщиком организация выдает комиссионеру собственный вексель, который представляет собой простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму, в данном случае - при предъявлении векселя (п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104)).

По выданному векселю предусмотрена также выплата процентов, которые начисляются со дня составления векселя (поскольку не указана другая дата) (ст. ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе).

Таким образом, у векселедателя простого векселя при выдаче векселя возникает долговое обязательство (п. п. 1, 2 ст. 307 ГК РФ).

В то же время судебная практика не всегда рассматривает передачу векселя как переход права собственности на него (т.е. возникновение у получившего вексель лица всех вытекающих из векселя прав). Так, например, в п. 5 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67), указывается, что характер прав приобретателя на передаваемый вексель определяется с учетом соглашения между ним и передающим вексель лицом.

В данном случае между сторонами заключен договор комиссии. Следовательно, несмотря на выдачу собственного векселя комиссионеру (на имя комиссионера), данный вексель до его передачи комиссионером продавцу товара не является собственностью комиссионера на основании п. 1 ст. 996 ГК РФ.

Следовательно, можно говорить о том, что фактически обязательство по оплате векселя, переданного в рамках договора комиссии, возникает у комитента только после передачи комиссионером векселя продавцу товара.

Бухгалтерский учет

До момента передачи векселя комиссионером продавцу в оплату за товар выданный комиссионеру вексель может быть отражен в бухгалтерском учете как выданное обеспечение, т.е. на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в сумме, указанной в векселе (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

После передачи комиссионером векселя продавцу товара в бухгалтерском учете комитента отражается возникшее обязательство по векселю и одновременно дебиторская задолженность по расчетам с комиссионером за приобретаемый товар. При принятии к учету товара, приобретенного комиссионером, указанная дебиторская задолженность комиссионера погашается. Таким образом, после исполнения договора комиссии в учете организации будет числиться приобретенный товар и задолженность по векселю.

Учет задолженности по выданным организацией векселям ведется в порядке, установленном пп. "а" п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, согласно которому в случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

В данном случае вексель оплачен (т.е. обязательство по векселю прекращено) до окончания отчетного периода, следовательно, проценты по векселю начисляются и включаются в состав прочих расходов на дату платежа по векселю (п. п. 14, 16, 18 ПБУ 15/01, п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Приобретенный товар принимается к учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение, в которые должна включаться также предусмотренная договором комиссии сумма комиссионного вознаграждения (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи по начислению и выплате комиссионного вознаграждения не приводятся и фактическая себестоимость товара формируется без учета этого вознаграждения.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку, как указывалось выше, права и обязанности по договору купли-продажи товара возникают у комиссионера, поставщик (продавец) товара предъявляет НДС по реализуемому товару комиссионеру (п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

Комиссионеры хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

При этом, по разъяснениям налоговых органов (см., например, п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмо УМНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 24-11/42784), комиссионер, действующий за счет и в интересах комитента, обязан по договорам комиссии выставлять счета-фактуры, в частности комитенту при приобретении для него товаров (на основании данных счетов-фактур, полученных от продавца товаров).

НДС по товарам, приобретенным комиссионером в интересах комитента, указанный в выставленном комитенту комиссионером счете-фактуре, комитент имеет право принять к вычету (пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).

В данном случае расчеты за товар, приобретаемый по договору комиссии, осуществляются с использованием собственного векселя организации, в связи с чем НДС может быть принят к вычету в размере, исчисленном исходя из сумм, фактически уплаченных комитентом по собственному векселю (абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете проценты по векселю включаются в состав внереализационных расходов на дату погашения долгового обязательства, т.е. на дату платежа по векселю, в данном случае - в полной сумме (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 272, п. 1 ст. 328 НК РФ, Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У).

Стоимость приобретенных товаров может быть отнесена на уменьшение доходов от реализации данных товаров (абз. 2 ст. 320, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами:

76-в "Векселя выданные";

76-к "Расчеты с комиссионером за приобретаемый товар".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |векселя, выданного       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |комиссионеру             | 008  |      |590 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |Отражено поступление     |      |      |       |  комиссионера, |
   |товара, приобретенного   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |комиссионером            |      |      |       |    документы   |
   |(590 000 — 90 000)       |  41  | 76—к |500 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |приобретенному товару    |  19  | 76—к | 90 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача векселя|      |      |       |                |
   |комиссионером продавцу   |      |      |       |                |
   |в оплату приобретенного  |      |      |       |      Отчет     |
   |для комитента товара     | 76—к | 76—в |590 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |векселя, переданного     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комиссионером продавцу   |      | 008  |590 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю, предъявленному  |      |      |       |                |
   |к платежу                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(590 000 x 9% / 365 x 29)| 91—2 | 76—в |  4 219| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена вексельная     |      |      |       |                |
   |сумма и начисленные      |      |      |       |                |
   |проценты                 |      |      |       |Выписка банка по|
   |(590 000 + 4219)         | 76—в |  51  |594 219|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |товару, расчеты за       |      |      |       |                |
   |который произведены с    |      |      |       |                |
   |использованием           |      |      |       |Выписка банка по|
   |собственного векселя     |  68  |  19  | 90 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.11.2007 ————