Как отразить в учете транспортной организации списание автобуса, не подлежащего ремонту после аварии, приобретенного за счет средств субсидии, полученной из городского бюджета?

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость автобуса составляет 600 000 руб., срок полезного использования установлен равным 6 годам, амортизация начисляется линейным способом (методом). Автобус списывается по истечении 4 лет с момента ввода в эксплуатацию. НДС, уплаченный поставщику при приобретении автобуса, к вычету организацией не принимался, а отнесен за счет средств субсидии и включен в первоначальную стоимость автобуса. Рыночная стоимость запчастей, оприходованных после ликвидации автобуса, составляет 20 000 руб.

Бухгалтерский учет

Автобус учитывается транспортной организацией в составе основных средств по первоначальной стоимости (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В течение срока эксплуатации автобуса по нему начислялась амортизация (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01). При линейном способе начисления амортизации ежемесячная сумма амортизации составляет 8333 руб. (600 000 руб. / 6 лет / 12 мес.), за 4 года эксплуатации сумма амортизации составила 400 000 руб. (600 000 руб. / 6 лет x 4 г.), а остаточная стоимость автобуса на дату его списания равна 200 000 руб. (600 000 руб. - 400 000 руб.).

При списании автобуса в связи с невозможностью дальнейшего использования организация отражает его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). С этой целью организация открывает к балансовому счету 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств", по дебету которого отражается первоначальная стоимость автобуса, а по кредиту - начисленная по нему амортизация. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается со счета 01 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации автобус приобретен организацией за счет средств субсидии. Следовательно, в соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, в течение срока полезного использования автобуса по мере начисления амортизации производится списание суммы субсидии (отраженной на дату ввода автобуса в эксплуатацию на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления") в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Ежемесячно указанный доход признается в размере начисленной за месяц амортизации. Таким образом, на дату списания автобуса по кредиту счета 98, субсчет 98-2, отражена сумма, равная остаточной стоимости автобуса.

При списании стоимости автобуса с бухгалтерского учета недосписанная со счета 98, субсчет 98-2, сумма субсидии относится в кредит счета 91, субсчет 91-1, то есть признается прочим доходом организации одновременно с признанием расхода в сумме остаточной стоимости автобуса (п. 9 ПБУ 13/2000).

Запчасти, полученные от списания автобуса, организация приходует по рыночной стоимости, признавая прочий доход (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом производится запись по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части", и кредиту счета 91, субсчет 91-1 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В общем случае согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются во внереализационные расходы. Поскольку в рассматриваемой ситуации автобус приобретен за счет бюджетных средств целевого финансирования, то он является амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ). Следовательно, в данном случае норма пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется.

Затраты организации на приобретение автобуса (в том числе в части его остаточной стоимости на дату выбытия в связи с ликвидацией) за счет бюджетных средств целевого финансирования не признаются расходом организации. Этот вывод следует из требования ведения отдельного учета не только доходов, полученных в рамках целевых поступлений, но и расходов, произведенных за счет них, которое содержится в п. 2 ст. 251 НК РФ.

Рыночная стоимость запасных частей, полученных при ликвидации выводимого из эксплуатации автобуса, учитывается в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что остаточная стоимость списанного в связи с ликвидацией автобуса в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в налоговом учете она не включается во внереализационные расходы, в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.12.2002 N 119н).

В то же время в бухгалтерском учете в сумме субсидии, равной остаточной стоимости автобуса на момент выбытия, признается прочий доход, а в налоговом учете доход в виде субсидии не признается (п. 2 ст. 251 НК РФ). Следовательно, в учете образуются постоянная разница и постоянный налоговый актив.

Поскольку в одном отчетном периоде возникают в равных суммах постоянные разницы и соответствующие им постоянный налоговый актив и обязательство, считаем, что организация вправе не отражать их в учете, руководствуясь требованием рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт о списании |
   |Списана первоначальная   |      |      |       |автотранспортных|
   |стоимость автобуса       | 01—2 | 01—1 |600 000|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт о списании |
   |Списана сумма амортизации|      |      |       |автотранспортных|
   |по автобусу              |  02  | 01—2 |400 000|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан с учета выбывший  |      |      |       | Акт о списании |
   |автобус                  |      |      |       |автотранспортных|
   |(600 000 — 400 000)      | 91—2 | 01—2 |200 000|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма субсидии в размере |      |      |       |                |
   |остаточной стоимости     |      |      |       |                |
   |автобуса признана прочим |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходом                  | 98—2 | 91—1 |200 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Приходный ордер,|
   |Приняты к учету запасные |      |      |       | Акт о списании |
   |части, образовавшиеся при|      |      |       |автотранспортных|
   |ликвидации автобуса      | 10—5 | 91—1 | 20 000|     средств    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.11.2007 ————