Организация 01.02.2007 передала оборудование собственного производства (трансформатор) в безвозмездное пользование сроком на 8 месяцев (до 30.09.2007). Фактическая себестоимость переданной готовой продукции составляет 700 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете). Рыночная стоимость аренды аналогичного имущества составляет 40 000 руб. (без учета НДС). В сентябре 2007 г. ссудополучатель принял решение о выкупе данного оборудования, и между сторонами заключен договор купли-продажи оборудования. Договорная стоимость реализуемого оборудования составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Как отражаются данные операции в учете организации?

Гражданско-правовые отношения

Правовые аспекты договоров безвозмездного пользования имуществом определены в гл. 36 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

На основании ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В целях гл. 21 НК РФ безвозмездная передача имущества в пользование рассматривается как оказание услуг на безвозмездной основе и облагается НДС на общих основаниях (см., например, Постановления ФАС СЗО от 28.07.2006 N А26-10169/2005-216, от 15.03.2006 N А52-4115/2005/2, от 12.11.2004 N А56-8127/04, от 03.08.2004 N А56-1488/04, Постановление ФАС УО от 03.12.2002 N Ф09-2516/02-АК, Постановление ФАС МО от 28.06.2005, 22.06.2005 N КА-А40/5501-05, Постановление ФАС ЦО от 02.09.2003 N А54-619/03-С18, Постановление ФАС ПО от 24.01.2006 N А65-15335/2005-СА2-8).

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Операция по реализации оборудования подлежит обложению НДС в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке. При реализации готовой продукции у организации возникает объект налогообложения и налоговая база по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, готовая продукция учитывается на счете 43 "Готовая продукция". Передача продукции в безвозмездное пользование отражается в аналитическом учете по счету 43.

Сумма НДС, начисленная в связи с передачей оборудования в безвозмездное пользование, признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В рассматриваемой ситуации ссудополучатель принял решение о выкупе оборудования и между сторонами заключен договор купли-продажи оборудования.

Выручка от реализации готовой продукции является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68.

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль сумма НДС, начисленная в связи с передачей оборудования в безвозмездное пользование, не учитывается в составе расходов на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

В налоговом учете выручка, причитающаяся к получению от покупателя за реализованную продукцию (без учета НДС), признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, учитываются в целях налогообложения прибыли с учетом норм ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Начисленная сумма НДС формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, в учете возникает постоянная разница и, соответственно, постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок:

К балансовому счету 43:

43-б "Готовая продукция, переданная в безвозмездное пользование";

43-с "Готовая продукция на складе".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор ссуды,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена передача        |      |      |       |   имущества в  |
   |оборудования             |      |      |       |  безвозмездное |
   |ссудополучателю          | 43—б | 43—с |700 000|   пользование  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора ссуды       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС с рыночной  |      |      |       |                |
   |стоимости услуги,        |      |      |       |                |
   |связанной с безвозмездной|      |      |       |                |
   |передачей имущества в    |      |      |       |                |
   |пользование              |      |      |       |                |
   |(40 000 x 18%)           | 91—2 | 68—1 |  7 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7200 x 24%)             |  99  | 68—2 |  1 728| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи по реализации               |
   |                готовой продукции (оборудования)                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации оборудования  |  62  | 90—1 |1180000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации оборудования  |      |      |       |                |
   |(1 180 000 / 118 x 18)   | 90—3 | 68—1 |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |реализованного           |      |      |       |                |
   |оборудования, которое    |      |      |       |                |
   |было передано ранее в    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |безвозмездное пользование| 90—2 | 43—б |700 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудования             |  51  |  62  |1180000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Д.С.Петряков Консалтинговая группа "Аюдар" 01.11.2007 ————