Как отражаются начисление и уплата НДПИ за сентябрь 2007 г. в бухгалтерском и налоговом учете организации, ведущей добычу кормовой соли на основании соответствующей лицензии?

Добытая соль полностью используется организацией в своей животноводческой деятельности. Количество добытого полезного ископаемого в сентябре составило 10 т. По данным налогового учета сумма прямых расходов на добычу полезного ископаемого составила 60 000 руб., сумма прямых расходов по животноводческой деятельности - 500 000 руб., сумма косвенных расходов - 280 000 руб. (из них непосредственно относящихся к добыче полезных ископаемых - 10 000 руб., относящихся ко всем видам деятельности организации - 70 000 руб., относящихся непосредственно к животноводческой деятельности - 200 000 руб.). Остаток незавершенного производства по добыче полезного ископаемого на начало и конец месяца у организации отсутствует.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 336, пп. 14 п. 2 ст. 337 Налогового кодекса РФ полезные ископаемые (в том числе соль природная), добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ, являются объектом налогообложения по НДПИ.

Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, порядок расчета которой установлен ст. 340 НК РФ (п. 2 ст. 338 НК РФ). Количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 339 НК РФ (п. 3 ст. 338 НК РФ).

Налоговым периодом по НДПИ является календарный месяц (ст. 341 НК РФ).

Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. п. 1, 2 ст. 343 НК РФ).

Поскольку у организации в данном случае отсутствует реализация добытых полезных ископаемых, то оценка их стоимости производится исходя из расчетной стоимости полезных ископаемых (п. 4, пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ). При этом расчетная стоимость добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то есть порядок, установленный им в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком в налоговом периоде, указанные в п. 4 ст. 340 НК РФ и определяемые в соответствии со ст. ст. 254, 255, 258 - 259, 260, 261 НК РФ, а также предусмотренные пп. 8, 9 п. 1 ст. 265, ст. ст. 263, 264, 269 НК РФ (за исключением расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых) <*>.

При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода (месяца), распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период (п. 4 ст. 340 НК РФ). В 2006 г. Минфином России разъяснено, что распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, непосредственно не связанных с добычей полезных ископаемых. К таким расходам относятся расходы на оплату труда персонала управления организацией; суммы единого социального налога, начисленные на указанные суммы; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для управления организацией; расходы на ремонт основных средств, не участвующих в производстве, и другие общехозяйственные расходы. Расходы, связанные исключительно с видами деятельности, не имеющими отношения к добыче полезных ископаемых, при этом не учитываются (Письмо Минфина России от 23.01.2006 N 03-07-01-04/2).

Таким образом, исходя из изложенного, расчетная стоимость добытого полезного ископаемого в данном случае составит 77 500 руб. (60 000 руб. + 10 000 руб. + 70 000 руб. / (60 000 руб. + 500 000 руб.) x 60 000 руб.). Тогда сумма НДПИ равна 4263 руб. (77 500 руб. x 5,5%) (с учетом п. 2 ст. 342 НК РФ).

Сумма НДПИ, подлежащая уплате по итогам налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в данном случае - не позднее 25.10.2007 (ст. 344 НК РФ).

Бухгалтерский учет

На основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, сумма НДПИ, исчисленная в связи с добычей полезных ископаемых, используемых организацией в качестве материалов для осуществления основной деятельности, включается в состав расходов по обычным видам деятельности.

Сумму исчисленного НДПИ следует отразить в составе расходов по обычным видам деятельности на последнее число сентября 2007 г. (п. 16 ПБУ 10/99).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма начисленного НДПИ отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 23 "Вспомогательные производства". Сумма НДПИ будет формировать фактическую себестоимость добытой в отчетном периоде соли, которая в рассматриваемой ситуации может учитываться на счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете в общем случае суммы начисленных налогов включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на дату их начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но на основании п. 4 ст. 254, п. п. 1, 2 ст. 318, п. п. 1, 2 ст. 319 НК РФ организация может предусмотреть своей учетной политикой, что НДПИ в качестве прямого расхода включается в стоимость произведенного ею самостоятельно сырья (соли). Такой порядок учета позволит избежать разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДПИ за сентябрь|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |2007 г.                  |  23  |  68  |  4 263| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДПИ включена в    |      |      |       |                |
   |фактическую себестоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |добытой соли             | 10—1 |  23  |  4 263|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      Не позднее 25.10.2007                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Уплачен НДПИ в бюджет    |  68  |  51  |  4 263|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Минфин России полагает, что при определении расчетной стоимости полезных ископаемых должна учитываться сумма НДПИ, рассчитанная за соответствующий налоговый период. Определить ее следует расчетным путем (см. Письмо Минфина России от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19, консультацию главного специалиста отдела налогов и доходов от использования природных ресурсов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.В. Грызловой от 09.06.2006). Учитывая, что в контексте гл. 26 НК РФ понятие "расчетная стоимость полезных ископаемых" по сути равно понятию "налоговая база по НДПИ", получится, что в налоговую базу следует включить в том числе сумму исчисленного исходя из нее налога. С точки зрения математики эта ситуация представляет собой одно уравнение с двумя неизвестными, решить которое возможно проведением последовательных итераций. С точки зрения налогообложения такая ситуация приводит к начислению НДПИ на НДПИ. В связи с этим считаем, что сумма НДПИ не должна участвовать в исчислении расчетной стоимости полезных ископаемых. Судебные органы по данному вопросу указывают, что сумма НДПИ не включается в расчетную стоимость полезного ископаемого на основании пп. 7 п. 4 ст. 340, п. 4 ст. 270 НК РФ (см., в частности, Постановление ФАС Центрального округа от 09.11.2006 по делу N А08-11753/05-25). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.11.2007 ————