Организация 30.11.2007 продает учитываемые ею в составе финансовых вложений облигации за 916 150 руб. (в том числе НКД 13 500 руб.). Номинальная стоимость облигаций - 900 000 руб. Облигации приобретены 30.04.2007 за 912 000 руб. (в том числе НКД 9000 руб.). Как отражаются указанные операции в учете организации?

Согласно условиям эмиссии проценты по облигациям из расчета 6% годовых начисляются со дня, следующего за днем размещения облигаций, исходя из количества дней в каждом месяце, равного 30, и количества дней в году, равного 360. Облигации обращаются на ОРЦБ, цены продажи находятся в интервале рыночных цен, зарегистрированных организатором торговли на дату совершения соответствующих сделок.

В период нахождения облигаций у организации 30.08.2007 эмитентом произведена выплата НКД по облигациям в сумме 27 000 руб. Учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное (на конец отчетного периода и на дату прекращения обязательства) начисление процентных доходов по долговым обязательствам.

Гражданско-правовые отношения

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Выпуск облигаций является одним из способов заключения договора займа. Доходом по облигации могут быть процент и (или) дисконт (ст. 816 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Бухгалтерский учет

Приобретенные облигации учитываются организацией в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", на основании п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. При этом уплату предыдущему собственнику облигаций НКД, включенного в цену сделки, можно рассматривать как приобретение по номинальной стоимости права требования уплаты НКД к эмитенту за период нахождения облигаций у предыдущего собственника. В этом случае сумма НКД, включенная в цену сделки, может быть учтена на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <*>.

Проценты, подлежащие получению от эмитента облигаций, согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются прочими доходами организации. Указанные доходы на основании п. п. 12, 16 ПБУ 9/99 организация в соответствии со своей учетной политикой признает ежемесячно.

В бухгалтерском учете признание дохода в виде процентов по ценным бумагам отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае финансовые вложения в виде облигаций выбывают в результате продажи (абз. 2 п. 25 ПБУ 19/02). Оценка выбывающих ценных бумаг в рассматриваемой ситуации может производиться в порядке, установленном п. 28 ПБУ 19/02.

Расходы, связанные с выбытием облигаций, включая суммы начисленного, но не полученного НКД, признаются в бухгалтерском учете прочими расходами на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Для учета прочих расходов Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Поступления от выбытия финансовых вложений признаются в бухгалтерском учете прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99). В данном случае от продажи облигаций в бухгалтерском учете получен убыток в сумме 350 руб. (916 150 руб. - 903 000 руб. - 13 500 руб.) (см. ниже таблицу бухгалтерских записей).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли на основании п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ налогоплательщик ежемесячно (а также на дату выбытия ценной бумаги) отражает в налоговом учете в составе внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся к получению по облигациям, исходя из срока нахождения ценных бумаг у налогоплательщика и установленной по ним доходности. В данном случае сумма ежемесячно признаваемых процентов по облигациям составит 4500 руб. (900 000 руб. x 6% / 360 дн. x 30 дн.).

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации ценной бумаги (включая суммы процентного (купонного) дохода, выплаченного налогоплательщику покупателем и эмитентом). При этом в доход налогоплательщика от реализации ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. То есть в рассматриваемой ситуации организация, руководствуясь НК РФ, должна признать доход от реализации облигаций в сумме 911 650 руб. (916 150 руб. + 27 000 руб. - 4500 руб. x 7 мес., где 7 мес. - период, за который НКД учтен в составе внереализационных доходов организации).

Расходы при реализации облигаций в соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ определяются исходя из цены их приобретения, включая НКД, уплаченный продавцу при их приобретении (912 000 руб.).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отражается в листе 05 (п. 13.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н). По строке 010 листа 05 указывается доход от реализации ценных бумаг, определяемый исходя из цены реализации ценных бумаг (включая суммы НКД, выплаченного налогоплательщику покупателем и эмитентом) (п. 13.2 Порядка), то есть в данном случае - 943 150 руб. (916 150 руб. + 27 000 руб.). Расход в соответствии с п. 13.2 Порядка отражается в сумме 912 000 руб. по строке 030 листа 05.

При этом, руководствуясь п. 7.2 Порядка, сумма НКД, ранее учтенная при налогообложении в составе внереализационных доходов, показывается по строке 200 Приложения N 2 листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных расходов.

В таком случае в рассматриваемой ситуации сумма прибыли от реализации облигаций, определяемая на основании налоговой декларации и указываемая по строке 040 листа 05, составит 31 150 руб. (943 150 руб. - 912 000 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Как видно из изложенного, а также из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, суммы доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете и связанных с выбытием облигаций, не совпадают. Так, в составе доходов в бухгалтерском учете признается сумма 916 150 руб., а в налоговом - 943 150 руб. Это приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В то же время в бухгалтерском учете в составе расходов учитывается сумма 916 500 руб., а в налоговом - 943 500 руб. (912 000 руб. + 4500 руб. x 7 мес.). В связи с этим в бухгалтерском учете образуются постоянная разница и постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-п "Расчеты с продавцом облигаций";

76-э "Расчеты с эмитентом облигаций";

76-к "Расчеты с покупателем облигаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.04.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Приобретенные облигации  |      |      |       |   Выписка по   |
   |учтены в составе         |      |      |       |   счету депо,  |
   |финансовых вложений      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(912 000 — 9000)         | 58—2 | 76—п |903 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка по   |
   |                         |      |      |       |   счету депо,  |
   |Отражена сумма НКД по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенным облигациям | 76—э | 76—п |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства за приобретенные|      |      |       |Выписка банка по|
   |облигации                | 76—п |  51  |912 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно в течение срока нахождения облигаций у организации |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |облигациям               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(900 000 x 6% / 360 x 30)| 76—э | 91—1 |  4 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   На дату выплаты купонного дохода по облигациям (30.08.2007)  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигациям               |  51  | 76—э | 27 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату продажи облигаций (30.11.2007)             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |облигациям               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(900 000 x 6% / 360 x 30)| 76—э | 91—1 |  4 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |   Выписка по   |
   |продажи облигаций        | 76—к | 91—1 |916 150|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход при|      |      |       |                |
   |выбытии облигаций        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(903 000 + 4500 x 3)     | 91—2 | 76—э |916 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигаций                |  51  | 76—к |916 150|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((916 150 — 943 150) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%) <**>              |  99  |  68  |  6 480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив <**>     |      |      |       |                |
   |((916 500 — 943 500) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  68  |  99  |  6 480| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С другой стороны, сумму НКД, уплаченную предыдущему собственнику облигаций, можно рассматривать как расход, понесенный в связи с приобретением финансовых вложений. Поэтому учет уплаченного при приобретении облигаций НКД может быть организован на счете 58, субсчет 58-2, обособленно. <**> В то же время, учитывая, что постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив возникают одновременно и в одинаковых суммах, организация, руководствуясь требованием рационального ведения бухгалтерского учета, может их не отражать (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.11.2007 ————