Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете передачу в качестве вклада в уставной капитал ООО основного средства (ОС), ранее подвергавшегося переоценке (уценке)? Передача организацией восстановленного НДС также признается вкладом в уставный капитал ООО в фактически переданной сумме.

Остаточная стоимость передаваемого объекта ОС составляет 4 500 000 руб., что равно его денежной оценке, согласованной участниками и подтвержденной независимым оценщиком. ОС было приобретено в 2002 г. по цене 12 000 000 руб., в том числе НДС - 2 000 000 руб., НДС был принят к вычету. Общая сумма уценки стоимости объекта ОС за время его эксплуатации, отнесенная на нераспределенную прибыль, составила 500 000 руб. Остаточная стоимость ОС по данным налогового учета - 5 000 000 руб. Номинальная стоимость доли организации в уставном капитале ООО, оплаченной передачей объекта ОС и восстановленного НДС, равна 5 500 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Денежная оценка ОС, вносимого в уставный капитал ООО (в данном случае также оцененного независимым оценщиком), утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Номинальная стоимость доли, оплачиваемой передачей имущества, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Передаваемая обществу участником сумма НДС, в отношении которой у общества возникает право на налоговый вычет (о чем будет сказано ниже), также может быть признана вкладом в уставный капитал ООО (как "иные права, имеющие денежную оценку", упомянутые в п. 1 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ). Поскольку такие права являются неденежным вкладом, к их передаче в уставный капитал, на наш взгляд, должны применяться положения п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При передаче объекта основных средств (ОС) в качестве вклада в уставный капитал ООО организация обязана восстановить ранее принятый к вычету НДС по данному ОС в сумме, пропорциональной его остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки (пп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

В данном случае общая сумма уценки объекта ОС составила 500 000 руб., следовательно, восстановлению подлежит НДС в размере 1 000 000 руб. ((4 500 000 руб. + 500 000 руб.) x 20%).

Сумма НДС, подлежащая восстановлению, не включается в стоимость ОС и подлежит налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача объекта ОС (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При восстановлении в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ сумм НДС, ранее принятых к вычету налогоплательщиком, счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства России от 02.12.2000 N 914).

Бухгалтерский учет

Согласно абз. 1, 6 п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости.

Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки (а также превышение суммы уценки объекта над суммой его предыдущей дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды) относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), раскрывается в бухгалтерской отчетности организации.

В данном случае объект, подвергавшийся уценке, передается в качестве вклада в уставный капитал ООО.

Вклад в уставный капитал ООО учитывается в составе финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н), которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).

Поскольку вклад в уставный капитал вносится неденежными средствами, то при определении первоначальной стоимости финансового вложения в виде вклада в уставный капитал ООО организация руководствуется абз. 1 п. 14 ПБУ 19/02, на основании которого стоимость ОС, передаваемого в оплату уставного капитала ООО, а также передаваемый в качестве вклада НДС формируют первоначальную стоимость финансового вложения в размере их денежной оценки, согласованной участниками.

При передаче объекта ОС в качестве вклада в уставный капитал ООО стоимость этого объекта подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. п. 75, 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 29 ПБУ 6/01).

Выбытие активов при внесении вкладов в уставные капиталы других организаций не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На основании абз. 1 п. 85 Методических указаний, а также Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, выбытие объекта ОС, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 01 "Основные средства" в сумме остаточной стоимости этого объекта. Принятие к учету финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал ООО отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 76 (в размере согласованной участниками денежной оценки вносимого в качестве вклада объекта ОС).

Восстановление суммы НДС по имуществу, передаваемому в качестве вклада в уставный капитал, может быть отражено по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Передача восстановленного НДС, признаваемого вкладом в уставный капитал, на наш взгляд, может отражаться в порядке, аналогичном передаче объекта ОС, т.е. записью по дебету счета 76 и кредиту счета 19 <*>.

В данном случае согласованная участниками денежная оценка объекта ОС и НДС равна их балансовой стоимости. Таким образом, первоначальная стоимость финансового вложения в виде вклада в уставный капитал ООО в бухгалтерском учете составляет 5 500 000 руб. (4 500 000 руб. + 1 000 000 руб.).

Налог на прибыль организаций

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (п. 3 ст. 270 НК РФ).

При передаче имущества в уставный капитал ООО у передающей организации не возникает прибыли (убытка) (абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Согласно абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемой доли в уставном капитале ООО признается равной остаточной стоимости вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество.

Следовательно, в налоговом учете стоимость приобретенной доли равна 6 000 000 руб. (5 000 000 руб. + 1 000 000 руб.).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Учредительные |
   |                         |      |      |       |  документы ООО,|
   |Отражены финансовые      |      |      |       | Свидетельство о|
   |вложения в виде вклада в |      |      |       | государственной|
   |уставный капитал ООО     | 58—1 |  76  |5500000| регистрации ООО|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена ранее      |      |      |       |                |
   |принятая к вычету сумма  |      |      |       |                |
   |НДС по ОС, передаваемому |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |в качестве вклада в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уставный капитал         |  19  |  68  |1000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Учредительный |
   |Списана остаточная       |      |      |       |     договор,   |
   |стоимость ОС, переданного|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |в качестве вклада в      |      |      |       |передаче объекта|
   |уставный  капитал ООО    |  76  |  01  |4500000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Учредительный |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Списан НДС, переданный   |      |      |       | Акт о приемке— |
   |в качестве вклада в      |      |      |       |передачи объекта|
   |уставный капитал ООО     |  76  |  19  |1000000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По вопросу учета восстановленной при передаче имущества в уставный капитал суммы НДС см. Письма Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262, от 19.12.2006 N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год". Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.11.2007 ————