Как в 2008 г. отражаются в учете организации, купившей закладную, удостоверяющую в том числе обязательство по договору займа, операции, связанные с частичным погашением обязательства по уплате процентов по займу, а также с последующей передачей прав по закладной другой организации с убытком?

Организация 10.10.2007 приобрела за 730 000 руб. закладную, удостоверяющую права кредитора (заимодавца) по договору займа и права залогодержателя по обеспеченному залогом (ипотекой) указанному обязательству. Сумма приобретенной задолженности по договору займа - 826 208 руб., в том числе проценты (из расчета 11% годовых) - 36 208 руб., сумма основного долга - 790 000 руб. Согласованная сторонами стоимость заложенного имущества - 900 000 руб. Организация передала права по закладной 20.02.2008 другой организации за 720 000 руб.

В соответствии с условиями договора займа проценты уплачиваются ежемесячно, но должник за время нахождения закладной у организации заплатил проценты за прошедшие периоды лишь однажды, 30.01.2008, в сумме 30 000 руб. Срок возврата займа 30.05.2008.

Гражданско-правовые отношения

Передача прав по закладной совершается путем заключения сделки в простой письменной форме. При передаче прав по закладной лицо, передающее право, производит на закладной отметку о новом владельце. Передача прав по закладной влечет последствия уступки требования (цессии) (ст. ст. 382 - 390 Гражданского кодекса РФ) и означает передачу тем самым другому лицу всех удостоверяемых ею прав в совокупности, в том числе права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой обязательству, независимо от прав первоначального залогодержателя и предшествующих владельцев закладной <1> (п. п. 1, 2 ст. 48 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", п. 2 ст. 146 ГК РФ).

Одним из последствий уступки требования является переход к новому кредитору права первоначального кредитора в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходит право, обеспечивающее исполнение обязательства, а также право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ). Следовательно, при передаче прав по закладной новый владелец (ипотечный залогодержатель) обладает теми же правами по тому же обязательству должника, что и первоначальный владелец закладной.

Бухгалтерский учет

Приобретенная закладная учитывается организацией в составе финансовых вложений на основании п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Для учета финансовых вложений Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения". Приобретенная закладная может учитываться на субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги".

Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02). В данном случае фактическими затратами на приобретение закладной является сумма, уплаченная организацией предыдущему владельцу закладной.

Полученное при переходе прав залогодержателя к новому владельцу закладной (ипотечному залогодержателю) обеспечение в виде залога отражается на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, равной согласованной сторонами стоимости предмета залога.

Проценты, подлежащие получению организацией по договору займа, согласно п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются прочими доходами организации. Указанные доходы признаются при возникновении у организации права на их получение в сумме, определяемой исходя из условий договора займа (п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99). В данном случае указанные доходы признаются ежемесячно на конец отчетного периода и на дату передачи прав по закладной.

В бухгалтерском учете признание дохода в виде процентов по займу, удостоверенному закладной, отражается записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В данном случае часть обязательства по уплате процентов, удостоверенного закладной, погашается должником. Следовательно, можно говорить о частичном выбытии финансового вложения (абз. 2 п. 25 ПБУ 19/02).

Расходы и доходы, возникающие в связи с выбытием части финансового вложения, в бухгалтерском учете включаются в состав прочих в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 9/99. Поскольку обязательство по закладной в данном случае погашается частично, то сумму расхода в виде стоимости выбывающего актива следует на основании п. 26 ПБУ 19/02 определять пропорционально первоначальной стоимости закладной, отраженной в бухгалтерском учете, - 26 507 руб. (730 000 руб. / 826 208 руб. x 30 000 руб.).

В рассматриваемой ситуации в 2008 г. права по закладной передаются другой организации.

Аналогично сказанному выше расходы и доходы, возникающие в связи с передачей прав по закладной (в том числе суммы начисленных, но не полученных процентов), в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов и доходов в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99. Оценка выбывающего в результате продажи закладной финансового вложения в данном случае производится по его первоначальной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете (п. п. 25, 26 ПБУ 19/02).

При передаче прав по закладной списывается также сумма обеспечения, учтенного за балансом.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли на основании п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ, абз. 1 п. 4 пояснений к ст. 279 НК РФ, содержащихся в Письме УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738, налогоплательщик ежемесячно (а также на дату передачи прав по закладной) отражает в налоговом учете в составе внереализационных доходов сумму процентов, причитающихся к получению по договору займа.

В целях НК РФ закладная признается ценной бумагой (п. 1 ст. 280 НК РФ).

С " 01.01.2008 п. 1 ст. 280 НК РФ дополнен абз. 4, в соответствии с которым по операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ. Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 35 ст. 1, п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", см. также Письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/2/168).

Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим денежное право требования (в том числе по заемному обязательству), указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Дата признания дохода и расхода определяется в соответствии с п. 3 ст. 271, п. 1, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, при частичном погашении удостоверяемого закладной права требования организацией получена прибыль в сумме 3493 руб. (30 000 руб. - 26 507 руб., где 26 507 руб. - часть расхода на приобретение закладной, пропорциональная полученному доходу при частичном погашении требования по уплате процентов). Аналогичный вывод следует из Письма УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826 <2>.

При передаче прав по закладной организацией получен убыток в сумме 15 159 руб. (720 000 руб. - (730 000 руб. - 26 507 руб.) - 790 000 руб. x 11% / 365 дн. x 133 дн., где 133 дн. - период нахождения закладной у организации, за который она начислила, но не получила от должника проценты) <3>.

Из текста п. 3 ст. 279 НК РФ не следует, что полученный при реализации закладной (удостоверяющей право требования) убыток не может быть учтен в целях налогообложения прибыли. Но в п. 8.8 Порядка заполнения налоговой декларация по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина РФ от 07.02.2006 N 24н, закреплен иной подход: полученный убыток отражается по строке 090 "Убытки при реализации права требования как реализация финансовых услуг" и формирует показатель строки 290 Приложения N 3 к Листу 02. Затем эта сумма переносится в строку 050 Листа 02 и при исчислении итоговой суммы прибыли (убытка) восстанавливается. То есть сумма этого убытка увеличивает прибыль (уменьшает убыток), формируемый по строке 060 Листа 02. Мнение, что сумма убытка, полученного при реализации права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, не учитывается в целях налогообложения прибыли, высказано также в Письмах Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/2/112, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/205, Письме УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101852 и др.

В то же время судебная практика по данному вопросу развивается в противоположном направлении. Так, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 06.10.2005 N Ф09-4483/05-С7, ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2004 N А56-23172/03 указано, что полученный убыток учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, поскольку не упоминается в ст. 270 НК РФ.

В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется точкой зрения судебных органов <4>.

Налог на добав

ленную стоимость (НДС)

Операции по реализации ценных бумаг (в том числе закладных) не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 76:

76-пр - расчеты с продавцом закладной;

76-з - расчеты с заемщиком;

76-пк - расчеты с покупателем закладной.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           10.10.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Закладная с  |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |отметкой о новом|
   |закладной                | 58—2 |76—пр |730 000|    владельце   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |   Закладная с  |
   |обеспечения, полученного |      |      |       |отметкой о новом|
   |по закладной             | 008  |      |900 000|    владельце   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства продавцу        |      |      |       |Выписка банка по|
   |закладной                |76—пр |  51  |730 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.10.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |                |
   |(790 000 x 11% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 21)                    | 76—з | 91—1 |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.11.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |                |
   |(790 000 x 11% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 30)                    | 76—з | 91—1 |  7 142| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.12.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |                |
   |(790 000 x 11% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31)                    | 76—з | 91—1 |  7 381| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.01.2008                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |займу                    |  51  | 76—з | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход при |      |      |       |                |
   |частичном выбытии        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |финансового вложения     | 76—з | 91—1 | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход    |      |      |       |                |
   |при частичном выбытии    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |финансового вложения     | 91—2 | 58—2 | 26 507| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2008                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |                |
   |(790 000 x 11% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31)                    | 76—з | 91—1 |  7 381| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.02.2008                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |                |
   |(790 000 x 11% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 20)                    | 76—з | 91—1 |  4 762| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход при |      |      |       |   Закладная с  |
   |передаче прав по         |      |      |       |отметкой о новом|
   |закладной                |76—пк | 91—1 |720 000|    владельце   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход при|      |      |       |                |
   |передаче прав по         |      |      |       |                |
   |закладной                |      |      |       |                |
   |(730 000 — 26 507 +      |      |      |       |                |
   |+ 5000 + 7142 + 7381 x   |      | 58—2,|       |  Бухгалтерская |
   |x 2 + 4762)              | 91—2 | 76—з |735 159| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |   Закладная с  |
   |обеспечения, учтенная за |      |      |       |отметкой о новом|
   |балансом                 |      | 008  |900 000|    владельце   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |закладной                |  51  |76—пк |720 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно п. п. 1, 2 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной - именной ценной бумагой, удостоверяющей право ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства и право залога на имущество, обремененное ипотекой. В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. По договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом (п. 1 ст. 1 Федерального закона N 102-ФЗ). <2> Отметим, что такой подход при признании расходов при частичном погашении обязательства представляется нам соответствующим нормам п. 1 ст. 272 НК РФ, в частности, в этом случае расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. В то же время Минфин России по данному вопросу придерживается несколько иной позиции (см. Письмо от 13.07.2005 N 03-03-04/2/29). <3> По вопросу включения в состав расходов при реализации права требования процентов, начисленных, но не полученных от должника, см. Письма Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/2/112, от 16.02.2006 N 03-03-04/2/36, п. 1 пояснений к ст. 279 НК РФ, содержащихся в Письме УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738. <4> Заметим, что и налоговым органам рекомендовано руководствоваться сложившейся в регионе судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями (Письмо ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.10.2007 ————