Как отразить в бухгалтерском учете и отчетности, а также в Книге учета доходов и расходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы", переоценку остатка средств на валютном счете организации?

С 31.12.2006 по 30.09.2007 остаток денежных средств на валютном счете организации составляет 10 000 долл. США.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами, предназначен счет 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость активов организации (в том числе средств на банковских счетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Пересчет производится по курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операций в иностранной валюте, а также на отчетные даты (п. п. 5, 6, 7, 8 ПБУ 3/2006). Пересчет стоимости средств в иностранной валюте на банковских счетах может производиться, кроме того, по мере изменения курса (абз. 2 п. 7 ПБУ 3/2006). В данной схеме исходим из предположения, что учетной политикой организации предусмотрен пересчет средств на банковских счетах только на даты совершения операций по валютному счету и на отчетные даты.

Поскольку организации обязаны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно нарастающим итогом по состоянию на последний календарный день отчетного периода, то и переоценка средств на валютном счете организации производится в бухгалтерском учете ежемесячно по курсу, установленному ЦБ РФ на указанные даты (п. п. 48, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.09.1999 N 43н).

При пересчете стоимости средств в иностранной валюте на банковском счете возникает курсовая разница - разница между рублевой оценкой средств на валютном счете на отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой средств на валютном счете на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006). Курсовая разница признается прочим доходом (расходом) того отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006). В рассматриваемой ситуации в связи с колебаниями курса доллара США организация в бухгалтерском учете ежемесячно признает прочий доход (при повышении курса доллара США) или прочий расход (при снижении курса доллара США) в виде курсовой разницы. Прочие доходы (расходы) отражаются организацией на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (91-2 "Прочие расходы").

Бухгалтерская о

тчетность организации

Положительные и отрицательные курсовые разницы формируют показатели строки "Прочие доходы" и строки "Прочие расходы" формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", рекомендованной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Кроме того, курсовые разницы отражаются по строке "Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте" раздела "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" формы N 2 (п. 22 ПБУ 3/2006).

В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 34 ПБУ 4/99). Считаем, что в рассматриваемой ситуации организация на основании п. 18.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 21.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, вправе показывать свернуто прочие доходы и расходы в виде положительных и отрицательных курсовых разниц, отраженных в бухгалтерском учете за отчетный период.

Е

диный налог по УСН

В рассматриваемой ситуации организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы" (п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ организация при определении объекта налогообложения учитывает в том числе внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся положительные курсовые разницы, возникающие при дооценке имущества в виде валютных ценностей, в том числе положительные курсовые разницы по валютным счетам в банках.

Отметим, что гл. 26.2 НК РФ не содержит указаний о том, на какие даты должен производиться пересчет стоимости средств на валютных счетах в банках или на какую дату признается доход в виде положительной курсовой разницы в целях определения объекта налогообложения при применении УСН. В пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ указано, что в целях налогообложения прибыли доход в виде положительной курсовой разницы признается на последнее число месяца, однако отсылки на данную норму гл. 26.2 НК РФ не содержит.

Из содержания Писем Минфина России от 05.10.2007 N 03-11-04/2/248, от 30.03.2006 N 03-11-04/3/179 можно сделать вывод о том, что пересчет стоимости средств на валютных счетах в банках в целях определения объекта налогообложения при УСН следует производить на последнее число отчетного (налогового) периода. При этом отчетными периодами в соответствии со ст. 346.19 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом признается календарный год. Следовательно, в рассматриваемый период организация, определившая объект налогообложения как "доходы", в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (форма которой утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н), не отражает доходов в виде положительной курсовой разницы. Это связано с тем, что в рассматриваемый период на последнее число каждого последующего отчетного периода (31.03.2007, 30.06.2007, 30.09.2007) курс доллара США, установленный ЦБ РФ, снижался по сравнению с курсом на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода, то есть имели место только отрицательные курсовые разницы, не учитываемые организацией, выбравшей объект налогообложения "доходы".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(10 000 x (26,5331 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,3311))              |  52  | 91—1 |  2 020| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           28.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(10 000 x (26,1599 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,5331))              | 91—2 |  52  |  3 732| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(10 000 x (26,0113 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,1599))              | 91—2 |  52  |  1 486| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.04.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(10 000 x (25,6851 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,0113))              | 91—2 |  52  |  3 262| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(10 000 x (25,9031 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 25,6851))              |  52  | 91—1 |  2 180| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.06.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(10 000 x (25,8162 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 25,9031))              | 91—2 |  52  |    869| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            31.07.2007                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(10 000 x (25,5999 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 25,8162))              | 91—2 |  52  |  2 163| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            31.08.2007                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(10 000 x (25,6494 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 25,5999))              |  52  | 91—1 |    495| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(10 000 x (24,9493 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 25,6494))              | 91—2 |  52  |  7 001| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.10.2007 ————