Как учесть расходы на оплату труда персонала и страховые взносы, если они начислены в период применения УСН (с объектом налогообложения "доходы"), а выплачены (уплачены) в периоде, в котором организация утратила право на применение УСН?

Организация в сентябре 2007 г. начислила заработную плату работникам и страховые взносы в суммах 70 000 руб. и 9940 руб. (в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование - 9800 руб., взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 140 руб.) соответственно. Выплата заработной платы и перечисление страховых взносов произведены 5 октября 2007 г. При этом в октябре организация утратила право на применение УСН и возвращается на общий режим налогообложения. Бухгалтерский учет организация ведет в общеустановленном порядке.

Единый налог по УСН

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Следовательно, организация утрачивает право на применение УСН с 01.10.2007. Заметим, что о переходе на общий режим налогообложения организация обязана сообщить в налоговый орган не позднее 15.01.2008 (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

В данном случае организация начислила заработную плату за сентябрь 2007 г. и страховые взносы в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы". Следовательно, указанные суммы не могли учитываться ею при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, за 9 месяцев 2007 г. (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе расходов погашение задолженности (оплату) за полученные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права. Причем такие расходы признаются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений (п. 2 ст. 346.25 НК РФ). При этом не указано, что данная статья применяется только в случае, когда объектом налогообложения при применении УСН были доходы, уменьшенные на величину расходов.

Вместе с тем организации, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", не вправе признавать расходы независимо от произведенной оплаты. Поэтому, на наш взгляд, норма, указанная в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, не применяется организациями, переходящими на общий режим налогообложения с УСН, если объектом налогообложения являлись доходы.

По данному вопросу см. Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете расходы организации на оплату труда работников и на оплату страховых взносов являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление сумм заработной платы и страховых взносов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислена заработная     |      |      |       |    платежная   |
   |плата за сентябрь        |  20  |  70  | 70 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      | 69—1,|       |  Бухгалтерская |
   |взносы                   |  20  | 69—2 |  9 940| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |заработной платы         |      |      |       |    Налоговая   |
   |(70 000 x 13%) <*>       |  70  |  68  |  9 100|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата работникам         |      |      |       |    платежная   |
   |(70 000 — 9100)          |  70  |  50  | 60 900|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены страховые       | 69—1,|      |       |Выписка банка по|
   |взносы                   | 69—2 |  51  |  9 940|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Удержание НДФЛ в данном случае произведено без учета возможных стандартных налоговых вычетов. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.10.2007 ————