Один из участников ООО (физическое лицо) безвозмездно произвел модернизацию производственного оборудования. Стоимость работ по модернизации, выполненных подрядной организацией, составляет 15 000 руб., кроме того НДС, 2700 руб. После модернизации производительность оборудования увеличилась, при этом срок полезного использования не изменился. Как отразить безвозмездное проведение модернизации оборудования участником ООО?

Первоначальная стоимость оборудования - 180 000 руб., в бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования оборудования установлен равным 4 годам, амортизация начисляется линейным способом (методом), оборудование до окончания модернизации находилось в эксплуатации 12 месяцев.

Гражданско-правовые отношения

Проведение участником за свой счет модернизации принадлежащего организации оборудования, на наш взгляд, подпадает под действие гл. 32 "Дарение" Гражданского кодекса РФ.

Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 2 и 3 ст. 574 ГК РФ. Передача дара осуществляется посредством его вручения, символической передачи (вручение ключей и т.п.) либо вручения правоустанавливающих документов (п. 1 ст. 574 ГК РФ). На наш взгляд, передачей дара в виде проведенной модернизации можно признать передачу организации документов, подтверждающих выполнение указанных работ и их оплату участником.

Бухгалтерский учет

Модернизация производственного оборудования является одним из случаев восстановления оборудования как объекта основных средств (п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты на модернизацию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

В данном случае модернизация проведена участником безвозмездно, т.е. затрат на модернизацию у организации не возникло.

Безвозмездное проведение работ по модернизации оборудования для организации приводит к увеличению ее экономических выгод в виде экономии на оплате стоимости выполненных работ.

В целях бухгалтерского учета доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Поскольку стоимость проведенной модернизации может увеличивать первоначальную стоимость оборудования, то можно говорить о том, что организация от рассматриваемой операции получила экономические выгоды в результате безвозмездного поступления активов в виде прироста стоимости имущества, т.е. организация получила прочий доход (п. 7 ПБУ 9/99).

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы (п. 10.3 ПБУ 9/99).

В рассматриваемом случае доход в виде увеличения стоимости модернизированного оборудования признается на дату передачи организации физическим лицом (участником) документов, подтверждающих выполнение данных работ (п. 16 ПБУ 9/99). При этом рыночная стоимость работ, по нашему мнению, не должна включать в себя сумму предъявленного подрядчиком физическому лицу НДС, которую согласно п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ налогоплательщик предъявляет покупателю товаров (работ, услуг) дополнительно к цене товара. Аналогичный вывод можно сделать и на основании п. 3 ПБУ 9/99.

На основании изложенного, а также Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость работ по безвозмездно проведенной участником модернизации оборудования отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления".

Как сказано выше, по завершении работ по модернизации оборудования учтенные на счете 08 затраты могут увеличивать первоначальную стоимость оборудования (списываться в дебет счета 01 "Основные средства") (п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) <*>.

После окончания работ по модернизации пересматривается срок полезного использования оборудования (п. 20 ПБУ 6/01). В данном случае срок полезного использования оборудования не изменяется, следовательно, оставшийся срок полезного использования оборудования равен 36 месяцам (4 года x 12 мес. - 12 мес.).

Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость оборудования после модернизации составляет 150 000 руб. (180 000 руб. - 180 000 руб. / 4 года + 15 000 руб.), соответственно, ежемесячная сумма амортизации будет равна 4166,67 руб. (150 000 руб. / 36 мес.) (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

По мере начисления амортизации по модернизированному оборудованию организация признает в бухгалтерском учете доход в виде стоимости безвозмездно проведенной модернизации в размере 416,67 руб. (15 000 руб. / 36 мес.).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость модернизации, проведенной участником безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов организации (п. 8 ст. 250 НК РФ) <**>.

Согласно абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ при получении работ, услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на выполнение работ (оказание услуг). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем работ (услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

При определении налоговой базы рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, а также п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ (без учета НДС) (п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ). В данном случае доход в виде стоимости безвозмездно проведенной модернизации оборудования может быть признан равным стоимости работ по модернизации (без учета НДС), выполненных подрядчиком за счет средств участника.

Доход в виде стоимости безвозмездно проведенной модернизации признается в данном случае на дату передачи участником документов, подтверждающих проведение работ по модернизации (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов.

Первоначальная стоимость основного средства определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, его первоначальная стоимость принимается равной сумме, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Таким образом, первоначальная стоимость оборудования после его модернизации увеличивается на сумму признанного в налоговом учете дохода в виде стоимости безвозмездно проведенной модернизации.

Амортизация по модернизированному оборудованию, срок полезного использования которого не увеличился, начисляется исходя из нормы амортизации, рассчитанной при принятии оборудования к учету и первоначальной стоимости оборудования, увеличенной на стоимость модернизации <***>.

Ежемесячная сумма амортизации по оборудованию составит 4062,5 руб. (1 / 48 мес. x 100% x (180 000 руб. + 15 000 руб.)). Таким образом, по истечении 48 месяцев стоимость оборудования будет погашена не полностью, оставшаяся сумма будет составлять 3750 руб. (195 000 руб. - 180 000 руб. / 4 года - 4062,5 руб. x 36 мес.). Данная сумма полностью погашается при начислении амортизации в 37-м месяце после окончания модернизации оборудования.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную участнику подрядной организацией, проводившей работы по модернизации оборудования, организация не может принять к вычету, поскольку не выполняются требования, установленные пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ (в частности, НДС предъявлен подрядчиком не организации, а ее участнику, и счет-фактура выставлен подрядчиком на имя участника).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете доход в виде стоимости безвозмездно проведенной модернизации признается по мере начисления амортизации оборудования, а в налоговом учете доход признается на дату передачи участником результатов выполненных работ по модернизации, у организации на дату такой передачи возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, которые будут погашаться по мере признания дохода в виде безвозмездно проведенной модернизации в бухгалтерском учете.

Кроме того, суммы ежемесячно начисляемой амортизации в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, что также приведет в возникновению и накоплению в течение 36 месяцев сумм отложенных налоговых активов, которые будут погашены на дату окончания начисления амортизации по оборудованию в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату передачи участником документов о выполнении работ по  |
   |                          модернизации                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор дарения,|
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |Отражена стоимость       |      |      |       | подтверждающие |
   |модернизации, проведенной|      |      |       |    стоимость   |
   |участником безвозмездно  |      |      |       |   проведенной  |
   |(без учета НДС)          |  08  | 98—2 | 15 000|  модернизации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость модернизации   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       | сдаче объектов |
   |стоимости оборудования   |  01  |  08  | 15 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 x 24%)           |  09  |  68  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно в течение оставшегося срока полезного        |
   |   использования оборудования (36 месяцев с месяца, следующего  |
   |   за месяцем окончания работ по модернизации оборудования)     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |модернизированному       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудованию             |  20  |  02  |4166,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доход будущих периодов   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |признан прочим доходом   | 98—2 | 91—1 | 416,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(416,67 x 24%)           |  68  |  09  |    100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((4166,67 — 4062,5) x    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  09  |  68  |     25| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | В месяце окончания начисления амортизации по модернизированному|
   |                 оборудованию в налоговом учете                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3750 x 24%)             |  68  |  09  |    900| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приемка законченных работ по модернизации оборудования оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). <**> Заметим, что в отношении выполнения работ, оказания услуг, а также передачи имущественных прав положения п. 11 ст. 251 НК РФ не применяются. <***> По данному вопросу см. Письма Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146 (п. 2 Письма), от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264, Письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.2006 N 20-12/53521@. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.10.2007 ————