Как отразить в учете организации-заимодавца передачу по договору беспроцентного займа материалов (бумаги типографской) и возврат заемщиком равного количества такой же бумаги?

Организацией передана бумага балансовой стоимостью 50 000 руб. сроком на 1 месяц. При приобретении данной бумаги был принят к вычету НДС в сумме 9000 руб. Стоимость бумаги, указанная в договоре займа, составляет 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку при предоставлении займа материалы передаются в собственность заемщику, то в целях обложения НДС имеет место реализация материалов, то есть возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.

Следовательно, организация при передаче материалов по договору займа предъявляет заемщику НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

На том же основании и заемщик, передавая организации материалы в погашение своей задолженности по договору займа, предъявляет НДС.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Понятие товарообменных операций не определено в гл. 21 НК РФ, в гражданском законодательстве отношения по договору займа имуществом не регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ. При этом Минфин России, разъясняя применение нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, указывает на необходимость перечисления НДС контрагенту отдельным платежным поручением при "безденежных формах расчетов" (см., например, Письма от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 27.08.2007 N 03-07-03/115, от 24.05.2007 N 03-07-11/139).

Учитывая, что в данном случае, как указано выше, в целях исчисления НДС имеет место реализация материалов заемщику, причем образовавшуюся задолженность за материалы заемщик погашает путем передачи организации-заимодавцу равного количества таких же материалов, то исходя из позиции Минфина России в рассматриваемой ситуации следует применять норму абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ. Аналогичный вывод сделан Минфином России в Письме от 27.08.2007 N 03-07-03/115 в отношении применения указанной нормы при осуществлении операций заимствования материальных ценностей из государственного резерва.

В данной схеме исходим из того, что стороны перечисляют друг другу сумму НДС, предъявленную контрагентом, отдельным платежным поручением.

На основании п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества переданного в счет их оплаты. В рассматриваемой ситуации организация вправе принять к вычету НДС в сумме 7627 руб. (50 000 руб. x 18/118), хотя перечислила НДС в сумме 9000 руб. (п. 4 ст. 164 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31, Письмо УФНС России по г. Москве от 14.02.2007 N 19-11/013573).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не признает расход в виде стоимости материалов, переданных заемщику по договору займа, а также доход в виде стоимости материалов, полученных от заемщика в погашение задолженности.

Сумма НДС, предъявленная заемщиком при передаче материалов организации, в части, не принимаемой к вычету, не включается в расходы организации в налоговом учете (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку заключенный сторонами договор займа является беспроцентным и не способен принести организации экономические выгоды, то предоставление займа не является для организации финансовым вложением. То есть в отношении рассматриваемого займа не выполняется одно из условий п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. На этом основании считаем, что расчеты с заемщиком по договору займа могут осуществляться с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (а не счета 58 "Финансовые вложения"), в дебет которого относится балансовая стоимость переданных материалов (бумаги) со счета 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная организацией заемщику при передаче материалов, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Материалы, полученные от заемщика в погашение задолженности по договору займа, принимаются организацией к учету по фактической себестоимости, равной сумме погашаемой заемщиком задолженности по договору займа (без учета НДС) (п. п. 5, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Сумма НДС, предъявленная заемщиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76. Принятие к вычету НДС отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19. Часть суммы НДС, не принимаемая к вычету, в бухгалтерском учете включается в прочие расходы и списывается со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что часть суммы НДС, предъявленной заемщиком при возврате материалов организации, не принимаемая организацией к вычету, в бухгалтерском учете включается в прочие расходы, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается, в учете организации возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в связи с передачей            |
   |                       материалов заемщику                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |Переданы материалы       |      |      |       |   материалов   |
   |заемщику                 |  76  |  10  | 50 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при передаче|      |      |       |                |
   |материалов заемщику      |  76  | 68—1 |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |заемщику, поступила на   |      |      |       |Выписка банка по|
   |расчетный счет           |  51  |  76  |  9 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в связи с возвратом            |
   |                      материалов заемщиком                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Получены материалы от    |      |      |       |    заемщика,   |
   |заемщика                 |  10  |  76  | 50 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный заемщиком  |  19  |  76  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен заемщику      |      |      |       |Выписка банка по|
   |предъявленный им НДС     |  76  |  51  |  9 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |предъявленный заемщиком  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 x 18/118)        | 68—1 |  19  |  7 627| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Не принятая к вычету     |      |      |       |                |
   |сумма НДС отнесена на    |      |      |       |                |
   |прочие расходы           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9000 — 7627)            | 91—2 |  19  |  1 373| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1373 x 24%)             |  99  | 68—2 |    330| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.10.2007 ————