Как отражаются в 2008 г. в бухгалтерском и налоговом учете организации - первоначального залогодержателя операции, связанные с передачей прав по закладной после наступления срока платежа по обязательству, если в результате данной сделки организацией получен убыток?

Организация А 31.10.2007 выдала заем сроком на три месяца в сумме 500 000 руб. организации Б. Уплата процентов по займу из расчета 11% годовых производится ежемесячно в последний день месяца. В залог (ипотеку) в обеспечение обязательств по договору займа организация А получила объект недвижимости согласованной сторонами стоимостью 520 000 руб., что удостоверено закладной. Организация Б не уплачивала проценты по займу и не возвратила сумму займа 31.01.2008 (в срок, установленный договором). 22.02.2008 организация А передала права по закладной организации В за 500 000 руб. Как отражаются указанные операции в учете организации А?

Гражданско-правовые отношения

" По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа <*>.

Исполнение обязательства по договору займа может быть обеспечено залогом согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ.

По договору о залоге недвижимого имущества " (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. Имущество, на которое установлена ипотека, остается у залогодателя в его владении и пользовании (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)") <**>.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 102-ФЗ ипотека, установленная в обеспечение исполнения договора займа с условием выплаты процентов, обеспечивает также уплату кредитору (заимодавцу) причитающихся ему процентов за пользование заемными средствами. Если договором не предусмотрено иное, ипотека обеспечивает требования залогодержателя в том объеме, какой они имеют к моменту их удовлетворения за счет заложенного имущества.

Оценка предмета ипотеки определяется в соответствии с законодательством РФ по соглашению залогодателя с залогодержателем и указывается в договоре об ипотеке в денежном выражении (п. 3 ст. 9 Федерального закона N 102-ФЗ).

Согласно п. п. 1, 2 ст. 13 Федерального закона N 102-ФЗ права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены " закладной - именной ценной бумагой, удостоверяющей право ее законного владельца на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства и право залога на имущество, обремененное ипотекой.

" Передача прав по закладной совершается путем заключения сделки в простой письменной форме. Передача прав по закладной влечет последствия уступки требований (цессии) (ст. ст. 382 - 390 ГК РФ) и означает передачу тем самым другому лицу всех удостоверяемых ею прав в совокупности, в том числе права залогодержателя и права кредитора по обеспеченному ипотекой обязательству, независимо от прав первоначального залогодержателя и предшествующих владельцев закладной (п. п. 1, 2 ст. 48 Федерального закона N 102-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Предоставленные другим организациям " займы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) при выполнении условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02.

Суммы займов, предоставленных организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Как следует из определения закладной, она хоть и является ценной бумагой, но право на получение дохода в виде процентов дает организации А (первоначальному залогодержателю) договор займа, а закладная лишь дает возможность преимущественного перед другими кредиторами должника права на удовлетворение денежных требований по договору займа из стоимости заложенного объекта недвижимости. В связи с этим " закладная у первоначального залогодержателя не может учитываться в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02). Заключение договора об ипотеке, удостоверенного закладной, носит вспомогательный, обеспечительный характер по отношению к основному обязательству, поэтому стоимость заложенного имущества отражается у первоначального залогодержателя (владельца закладной) на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в оценке, согласованной сторонами в договоре об ипотеке.

Подлежащие получению организацией " проценты за предоставление в пол" ьзование денежных средств, согласно п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признаются прочими доходами организации. Указанные доходы признаются при возникновении у организации права на их получение в сумме, определяемой исходя из условий договора займа (п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99). В данном случае указанные доходы признаются ежемесячно на конец отчетного периода и на дату передачи прав по закладной (то есть при выбытии из обязательства организации А).

В бухгалтерском учете признание дохода в виде процентов по предоставленному займу может отражаться записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В данном случае в 2008 г. " права п" о закладной передаются организации В.

Расходы и доходы, возникающие в связи с передачей прав по закладной (в том числе суммы начисленных, но не полученных процентов), в бухгалтерском учете включаются в состав прочих расходов и доходов в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 9/99. Оценка выбывающего в результате продажи закладной финансового вложения в виде предоставленного займа в данном случае производится по его первоначальной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02).

При передаче прав по закладной списывается также сумма обеспечения, учтенного за балансом.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли на основании п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ налогоплательщик ежемесячно в 2007 и 2008 гг. (а также на дату передачи прав по закладной в 2008 г.) отражает в налоговом учете в составе внереализационных доходов " сумму процентов, причитающихся к получению по договору займа.

В целях НК РФ закладная признается ценной бумагой (п. 1 ст. 280 НК РФ).

С " 01.01.2008 п. 1 ст. 280 НК РФ дополнен абз. 4, в соответствии с которым по операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ. Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с " 01.01.2007 (п. 35 ст. 1, п. 5 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", см. также Письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/2/168).

Пункт 1 ст. 279 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при уступке первоначальным кредитором права денежного требования до наступления срока платежа, а п. 3 ст. 279 НК РФ - при реализации права требования новым кредитором, купившим право денежного требования. В данном случае организация А (первоначальный кредитор) передает права по закладной, удостоверяющей в том числе право денежного требования к организации Б по возврату займа, но не до наступления срока платежа, а " по" сле.

НК РФ не дает ответа на вопрос, каким образом поступать налогоплательщику в данной ситуации. На наш взгляд, возможны три варианта.

 Вариант первый.

Руководствоваться для определения доходов и расходов при реализации закладной после истечения срока платежа общими правилами гл. 25 НК РФ, поскольку из формулировки абз. 4 п. 1 ст. 280 НК РФ можно сделать вывод, что в 2008 г. к операциям по реализации закладных ст. 280 НК РФ не применима в принципе.

Так, согласно п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью, являющейся объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В состав доходов от реализации включается договорная стоимость закладной на дату передачи прав по ней (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

По разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 15.09.2005 N 03-03-02/84, положения гл. 25 НК РФ не ограничивают перечень расходов, подлежащих учету в целях налогообложения прибыли, если такие расходы соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Сумма выданного займа, а также сумма процентов, начисленных, но не полученных от заемщика, право на получение которых также переходит к новому владельцу закладной, критериям признания их расходами при выбытии закладной полностью удовлетворяют (ст. 384 ГК РФ, по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 20.04.2006 N 03-03-04/2/112). В связи с этим расходы в указанной сумме признаются в составе расходов на дату реализации ценной бумаги (закладной) на основании абз. 2 п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 1 ст. 253, пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ.

 Вариант второй.

Применить к рассматриваемой ситуации п. 1 ст. 279 НК РФ как наиболее подходящий из двух указанных в ст. 280 НК РФ пунктов ст. 279 НК РФ. Как и при первом варианте, организация в этом случае исходит из условия, что воля законодателя была направлена на выведение закладных из-под действия ст. 280 НК РФ.

В таком случае размер признанных организацией в налоговом учете доходов и расходов не изменится по сравнению с первым вариантом. При этом норма п. 1 ст. 279 НК РФ, ограничивающая сумму убытка, которую организация может признать в целях налогообложения прибыли, даже чисто технически к случаю продажи закладной по истечении срока платежа по договору займа применена быть не может.

 Вариант третий.

Исходить из условия, что в случае, если сделка с закладной не относится к сделкам, предусмотренным в п. п. 1 и 3 ст. 279 НК РФ, то следует применять ст. 280 НК РФ, поскольку закладная признается ценной бумагой в соответствии с гражданским законодательством. Этот вариант базируется на том, что в ст. 280 НК РФ прямо не указано, что она не применяется к операциям с закладными.

В таком случае доходы и расходы по сделке будут определяться в порядке, установленном абз. 1, 4 п. 2, п. 6 ст. 280 НК РФ. При этом по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, формируется отдельная налоговая база по налогу на прибыль, а в случае, если при реализации закладной будет получен убыток, то он может быть отнесен в уменьшение налоговой базы только от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. п. 8, 10 ст. 280, пп. 2 п. 4 ст. 315 НК РФ).

Как видно из изложенного, НК РФ содержит неясности, а в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим считаем, что организация может в рассматриваемой ситуации применить первый вариант определения налоговой базы при реализации закладной как более благоприятный по сравнению с формированием отдельной налоговой базы.

Таким образом, в данном случае при реализации закладной организацией получен убыток в сумме 17 178 руб. (500 000 руб. - 500 000 руб. - 500 000 руб. x 11% / 365 дн. x 114 дн.), учитываемый в целях налогообложения прибыли.

Налог на добавленную

стоимость (НДС)

Операции по реализации ценных бумаг (в том числе закладных) не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 76:

76-з - расчеты с заемщиком (организацией Б);

76-п - расчеты с покупателем закладной (организацией В).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.10.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выдача займа    |      |      |       |Выписка банка по|
   |организации Б            | 58—3 |  51  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |обеспечения, полученного |      |      |       |                |
   |от организации Б         | 008  |      |520 000|    Закладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.11.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |                |
   |(500 000 x 11% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 30)                    | 76—з | 91—1 |  4 521| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.12.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |                |
   |(500 000 x 11% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31)                    | 76—з | 91—1 |  4 671| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2008                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |                |
   |(500 000 x 11% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31)                    | 76—з | 91—1 |  4 671| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           22.02.2008                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу                    |      |      |       |                |
   |(500 000 x 11% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 22)                    | 76—з | 91—1 |  3 315| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход при |      |      |       |   Закладная с  |
   |передаче прав по         |      |      |       |отметкой о новом|
   |закладной                | 76—п | 91—1 |500 000|    владельце   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход при|      |      |       |                |
   |передаче прав по         |      |      |       |                |
   |закладной                |      |      |       |                |
   |(500 000 + 4521 + 4671 x |      | 58—3,|       |  Бухгалтерская |
   |x 2 + 3315)              | 91—2 | 76—з |517 178| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |   Закладная с  |
   |обеспечения, учтенная за |      |      |       |отметкой о новом|
   |балансом                 |      | 008  |520 000|    владельце   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |закладной                |  51  | 76—п |500 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ (п. 1 ст. 811 ГК РФ). <**> Договор об ипотеке подлежит государственной регистрации, считается заключенным и вступает в силу с момента его государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. п. 1, 2 ст. 10, п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 19 Федерального закона N 102-ФЗ). Предусмотренные договором об ипотеке права залогодержателя (право залога) на имущество считаются возникшими с момента внесения записи об ипотеке в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Если обязательство, обеспечиваемое ипотекой, возникло после внесения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним записи об ипотеке, права залогодержателя возникают с момента возникновения этого обязательства. Права залогодержателя (право залога) на заложенное имущество не подлежат государственной регистрации (п. 3 ст. 11 Федерального закона N 102-ФЗ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.10.2007 ————