Как отразить в учете организации приобретение легкового автомобиля для сдачи его в аренду? Договорная стоимость автомобиля составляет 249 216 руб. (в том числе НДС 38 016 руб.). Затраты организации, связанные с приобретением автомобиля и доведением его до состояния, пригодного к использованию, составили 14 400 руб.

В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по автомобилям начисляется линейным способом (методом); срок полезного использования установлен равным 4 годам. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, данный легковой автомобиль включен в третью амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). Организация использует право на амортизационную премию в размере 10% стоимости произведенных капитальных вложений.

Бухгалтерский учет

В отношении приобретенного организацией автомобиля выполняются условия, перечисленные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В данном случае автомобиль приобретен для сдачи его в аренду. Следовательно, согласно абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01 такое основное средство (ОС) отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. Приобретенные ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой в случае приобретения их за плату является сумма расходов на приобретение (без учета НДС) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации первоначальную стоимость данного объекта ОС формирует как договорная стоимость автомобиля (без учета НДС), так и затраты, связанные с приобретением автомобиля и доведением его до состояния, пригодного к использованию; первоначальная стоимость рассматриваемого объекта ОС составляет 225 600 руб. (249 216 руб. - 38 016 руб. + 14 400 руб.).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, первоначальная стоимость данного объекта формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". С названного счета первоначальная стоимость списывается в дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", предназначенного для учета материальных ценностей, приобретенных организацией для предоставления за плату во временное пользование.

Стоимость объектов ОС в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объектов к учету (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01).

В данном случае организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным способом (абз. 2 п. 18 ПБУ 6/01). В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта; в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Годовая сумма амортизации в рассматриваемой ситуации равна 56 400 руб. (225 600 руб. x 25%, где 25% (1 / 4 г. x 100%) - годовая норма амортизации); ежемесячная сумма амортизации равна 4700 руб. (56 400 руб. x 1/12).

Бухгалтерский учет амортизационных отчислений по объектам, сданным в аренду, зависит от того, является ли сдача в аренду имущества видом деятельности организации. В данном случае исходим из предположения, что для организации сдача имущества в аренду является одним из видов деятельности. В этом случае амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление амортизации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленный поставщиком автомобиля НДС может быть принят к вычету на основании счета-фактуры после принятия автомобиля к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли приобретенный автомобиль является амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость данного основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть в налоговом учете первоначальная стоимость автомобиля также равна 225 600 руб. (249 216 руб. - 38 016 руб. + 14 400 руб.).

Расходы на приобретение основных средств учитываются в налоговом учете в следующем порядке:

- 10% первоначальной стоимости объекта основных средств может быть включено в состав расходов отчетного периода, на который приходится дата начала начисления амортизации по основному средству (п. 1.1 ст. 259, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ), если это предусмотрено учетной политикой организации для целей налогообложения;

- оставшаяся стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации в общем порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию (передан в аренду) (абз. 2, 4 п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

В данном случае сумма амортизационной премии равна 22 560 руб. (225 600 руб. x 10%).

Оставшаяся стоимость ОС в размере 203 040 руб. (225 600 руб. - 22 560 руб.) погашается посредством начисления амортизации в рассматриваемой ситуации линейным методом (п. 4 ст. 259 НК РФ); ежемесячная норма амортизации равна 2,0833% (1 / 48 мес. x 100%, где 48 мес. (4 г. x 12 мес.) - срок полезного использования, выраженный в месяцах). Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 4230 руб. (203 040 руб. x 2,0833%).

Таким образом, в первый месяц, следующий за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию, организация признает в налоговом учете расход в сумме 26 790 руб. (22 560 руб. + 4230 руб.), а в остальные месяцы - в сумме 4230 руб.

Применение ПБУ 18/02

При признании расхода в налоговом учете в сумме, превышающей сумму аналогичного расхода в бухгалтерском учете, у организации возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При признании в составе расходов амортизации в последующие месяцы названные налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство уменьшаются (погашаются) (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Налог на добавленную стоимость";

68-2 "Налог на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   В месяце приобретения автомобиля и ввода его в эксплуатацию  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оприходован автомобиль,  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный для сдачи в|      |      |       |    документы   |
   |аренду (249 216 — 38 016)|  08  |  60  |211 200|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |поставщиком сумма НДС    |  19  |  60  | 38 016|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены иные затраты,   |      |      |       |      сдачи     |
   |связанные с приобретением|      |      |       |   выполненных  |
   |автомобиля и приведением |      |      |       |      работ,    |
   |его в состояние,         |      |  76, |       |  Бухгалтерская |
   |пригодное к использованию|  08  |  60  | 14 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету объект    |      |      |       |                |
   |основных средств,        |      |      |       |                |
   |предназначенный для сдачи|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |в аренду                 |      |      |       |передаче объекта|
   |(211 200 + 14 400)       |  03  |  08  |225 600|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |принята к вычету <*>     | 68—1 |  19  | 38 016|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи в месяце, следующем за месяцем учета   |
   | автомобиля в составе доходных вложений в материальные ценности |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  4 700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((26 790 — 4700) x 24%)  | 68—2 |  77  |5 301,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи начиная со второго месяца, следующего за |
   |    за месяцем учета автомобиля в составе доходных вложений в   |
   |            материальные ценности (в течение 47 месяцев)        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  4 700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((4700 — 4230) x 24%)    |  77  | 68—2 |  112,8| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Судебная практика подтверждает правомерность принятия к вычету сумм НДС по приобретенным объектам ОС после учета стоимости этих объектов на счете 08 (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1932/2007(32967-А46-14) по делу N А46-9834/2006, от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.10.2006 N А33-9939/06-Ф02-5042/06-С1 по делу N А33-9939/06). Однако Минфин России придерживается иного мнения, согласно которому НДС может быть принят к вычету только после отражения объекта ОС на счете 01 "Основные средства" или 03 (см. Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122 (п. 2), от 11.01.2006 N 03-04-11/01). В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется точкой зрения Минфина России. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.10.2007 ————