Как отражаются в учете организации операции, связанные с перечислением контрагенту по решению суда неосновательного обогащения (аванса в сумме 30 000 руб. (в том числе НДС 4576 руб.), полученного в 2006 г. по договору, расторгнутому по соглашению сторон в ноябре 2006 г.), и уплатой процентов на сумму неосновательного обогащения с 30.11.2006 по дату возврата аванса (29.05.2007)?

Судебное решение вступило в силу 30.04.2007.

В 2006 г. при расторжении договора организация признала сумму полученного аванса в составе прочих доходов в бухгалтерском учете и в составе внереализационных доходов в налоговом учете. Сумму НДС, уплаченную в бюджет с аванса и не подлежащую вычету, организация учла в составе прочих расходов в бухгалтерском учете и в составе внереализационных расходов в налоговом учете.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 450 Гражданского кодекса РФ договор может быть расторгнут по соглашению сторон. В этом случае обязательства сторон прекращаются (п. 2 ст. 453 ГК РФ). При этом следует учитывать, что даже если требование о возврате аванса прямо не предусмотрено соглашением сторон, положение п. 4 ст. 453 ГК РФ не препятствует покупателю заявить требование о возврате суммы уплаченного аванса как имущества, составляющего неосновательное обогащение продавца (ст. 1102 ГК РФ, см. также п. 1 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 N 49), п. 13 Обзора практики разрешения споров, связанных с договором мены (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 N 69)).

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 1107 ГК РФ на сумму неосновательного денежного обогащения подлежат начислению проценты за пользование чужими средствами (п. 1 ст. 395 ГК РФ) с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств.

Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок (п. 3 ст. 395 ГК РФ).

Поскольку на момент вынесения решения суда денежное обязательство не исполнено должником, в решении о взыскании с должника процентов за пользование чужими денежными средствами содержатся сведения о денежной сумме, на которую начислены проценты; дате, начиная с которой производится начисление процентов; размере процентов, исходя из учетной ставки банковского процента соответственно на день предъявления иска или на день вынесения решения; указание на то, что проценты подлежат начислению по день фактической уплаты кредитором денежных средств (п. 51 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").

Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 ГК РФ, представляют собой меру гражданско-правовой ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства (п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

При расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 и 30 дням, если иное не установлено соглашением сторон, обязательными для сторон правилами, а также обычаями делового оборота (п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14).

Бухгалтерский учет

Напомним, что средства, полученные от покупателя в качестве аванса, не включаются в состав доходов организации в бухгалтерском учете и учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" обособленно (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 05.06.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Но поскольку организация при расторжении договора полагала, что средства, полученные в качестве аванса, возврату контрагенту не подлежат, она признала в ноябре 2006 г. сумму аванса прочим доходом на основании п. п. 7, 10.6, 16 ПБУ 9/99. Сумму НДС, уплаченную с аванса и не подлежащую вычету, организация учла в составе прочих расходов (п. п. 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В связи с этим в 2007 г. при вступлении в силу решения суда о том, что сумма аванса представляет собой неосновательное обогащение и подлежит возврату контрагенту, организации следует на основании абз. 2 п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, п. п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99 признать в качестве убытка прошлых лет, выявленного в отчетном году, сумму подлежащего возврату аванса. В свою очередь сумму НДС, признанную прочим расходом, следует учесть в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99).

Кроме того, по решению суда в рассматриваемой ситуации уплачиваются проценты за пользование чужими денежными средствами. Сумма указанных процентов включается в состав прочих расходов организации с отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", на дату вступления в законную силу решения суда (30.04.2007) и на дату возврата денежных средств (29.05.2007) согласно п. п. 11, 14.2, 16, 18 ПБУ 10/99, Инструкции по применению Плана счетов.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

С суммы аванса, полученного от покупателя, организация уплатила в бюджет НДС, который не мог в 2006 г. быть принят ею к вычету, поскольку возврат денежных средств покупателю в связи с расторжением договора не был произведен (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ). После возврата суммы аванса покупателю по решению суда (в 2007 г.) организация имеет право на вычет указанной суммы НДС.

Налог на прибыль организаций

Напомним, что в налоговом учете в 2006 г. после расторжения договора организация признала сумму аванса в составе внереализационных доходов по п. 18 ст. 250 НК РФ, а сумму НДС, уплаченную в бюджет с аванса, - в составе внереализационных расходов по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Основываясь на пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, а также на правовой позиции, высказанной в Постановлении ФАС Уральского округа от 13.12.2006 N Ф09-11038/06-С7 по делу N А47-893/06, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2007 N А33-4264/06-Ф02-592/07 по делу N А33-4264/06, Решении Арбитражного суда г. Москвы от 17.11.2005, 17.01.2006 по делу N А40-51811/05-128-473, организация в рассматриваемой ситуации может признать сумму неосновательного обогащения убытком прошлого налогового периода, выявленным в отчетном году, на дату вступления в силу решения суда. В этом случае сумму НДС следует признать доходом прошлого года, выявленным в отчетном периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Проценты за пользование чужими денежными средствами в налоговом учете также включаются в состав внереализационных расходов в качестве санкции за причинение вреда и признаются в данном случае на дату вступления в законную силу решения суда (30.04.2007) и на 29.05.2007 (пп. 13 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272, пп. 8 п. 7 ст. 272, ст. 317 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2006 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в качестве      |      |      |       |Выписка банка по|
   |аванса от покупателя     |  51  |  62  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(30 000 x 18 / 118)      |62—ндс|  68  |  4 576|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Соглашение о  |
   |                         |      |      |       |   расторжении  |
   |                         |      |      |       |    договора,   |
   |Сумма аванса учтена в    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |составе прочих доходов   |  62  | 91—1 | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Соглашение о  |
   |                         |      |      |       |   расторжении  |
   |                         |      |      |       |    договора,   |
   |Сумма НДС учтена в       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |составе прочих расходов  | 91—2 |62—ндс|  4 576|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 30.04.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан убыток прошлого  |      |      |       |  Решение суда, |
   |года, выявленный в       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчетном году            | 91—2 |  62  | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана прибыль прошлого|      |      |       |  Решение суда, |
   |года, выявленная в       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчетном году            |62—ндс| 91—1 |  4 576|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |пользование чужими       |      |      |       |                |
   |денежными средствами <*> |      |      |       |  Решение суда, |
   |(30 000 x 10,5% / 360 x  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 30 x 5)                | 91—2 |  62  |  1 313| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 29.05.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |пользование чужими       |      |      |       |                |
   |денежными средствами <*> |      |      |       |  Решение суда, |
   |(30 000 x 10,5% / 360 x  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 29)                    | 91—2 |  62  |    254| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена контрагенту    |      |      |       |                |
   |сумма неосновательного   |      |      |       |                |
   |обогащения и сумма       |      |      |       |                |
   |процентов за пользование |      |      |       |                |
   |чужими денежными         |      |      |       |                |
   |средствами               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(30 000 + 1313 + 254)    |  62  |  51  | 31 567|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС с возвращенного|      |      |       |  Счет—фактура, |
   |аванса принята к         |      |      |       |Выписка банка по|
   |вычету                   |  68  |62—ндс|  4 576|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   —————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из условия, что процентная ставка, принятая для расчетов судом, составляет 10,5%. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.10.2007 ————